Ошибки при применении ПБУ 6/01 и ПБУ 6/97 "Учет основных средств" - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

6. Ошибки при применении ПБУ 6/01 и ПБУ 6/97 «Учет основных средств»

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которое устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. ПБУ 6/01 заменило собой аналогичное ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

В развитие ПБУ 6/97 приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н утверждены «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств».

Ниже рассматриваются самые распространенные ошибки, связанные с практическим применением ПБУ 6/01 (а также аналогичных норм ПБУ 6/97).

Ошибка. Комплекс конструктивно сочлененных предметов, которые не могут функционировать по отдельности, принят к учету не в качестве объекта основных средств, а в качестве МБП или материалов.

Пунктом 2. 3 ПБУ 6/97 и пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Только в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть может учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

Так, например, применительно к персональным компьютерам в письме Минфина России от 2 декабря 1999 г. N 04-02-05/6 разъяснено, что в том случае, если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер) и его стоимость превышает установленный лимит, указанный компьютер учитывается организацией как отдельный инвентарный объект в составе основных средств. Вместе с тем процессор, монитор и принтер могут учитываться в составе основных средств каждый в отдельности (если части, входящие в сложный объект, имеют различный срок полезного использования. Таким образом в случае приобретения в различные сроки отдельных устройств, которые не могут функционировать иначе, чем в составе основного средства, эти устройства должны учитываться в качестве отдельных объектов основных средств, поскольку имеют сроки полезного использования меньшие, чем у основного средства, в комплекте с которым они только и могут работать.

Вывод. Комплекс конструктивно сочлененных предметов должен приниматься к учету в качестве объекта основных средств.

Ошибка. Неправильная оценка основных средств.

Пунктом 3. 1 ПБУ 6/97 и пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом первоначальная стоимость основных средств формируется различным образом в зависимости от способа поступления этих активов на баланс организации:

Приобретая объекты основных средств у сторонней организации (физического лица) за плату в качестве товара (то есть отдельного инвентарного объекта, учтенного в качестве такового у продавца), их первоначальную стоимость определяют исходя из фактических затрат на приобретение, доставку и сопровождение покупки и состоит из следующих сумм:

- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- сумм, уплачиваемых перевозчикам за транспортировку и экспедирование приобретаемых основных средств;

- собственных затрат организации-покупателя, непосредственно связанных с приобретением объектов основных средств (командировочные расходы сотрудников, выезжавших к продавцу за основными средствами и т. п.);

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств (например, налог с продаж - при оплате приобретаемого у других организаций основного средства);

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

При сооружении объекта основных средств подрядными организациями, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, и включает в себя следующие суммы:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При этом следует особо подчеркнуть: несмотря на то что организация, принимающая объект основных средств в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного дарения объекта основных средств, как полагают некоторые. В письме Минфина России от 22 января 1999 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что взносы учредителей в уставный капитал общества неправомерно считать безвозмездной передачей, поскольку взамен внесенных денежных или иных средств учредители получают акции, подтверждающие их право на получение в будущем дивидендов, исходя из чего сделан вывод, что нематериальные активы, внесенные в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке. То есть если полученный в качестве вклада в уставный капитал объект основных фондов (объект основных средств или нематериальных активов) используется в производственной деятельности (то есть способствует осуществлению предпринимательской деятельности, участвуя в получении дохода), то амортизация по нему начисляется за счет издержек производства и обращения.

К аналогичному выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 29 марта 1999 г. по делу N КА-А40/390-99. «по своей сути эти средства не являются безвозмездно полученными, а являются оплатой права на долю в уставном капитале».

При дарении и в иных случаях безвозмездного получения основных средств первоначальной стоимостью основных средств признается их рыночная стоимость на дату оприходования. При этом пунктом 10. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, предусмотрено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Пунктом 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, конкретизировано, что при определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Особо следует остановиться на случае, когда имущество, получаемое на безвозмездной основе, ввозится из-за рубежа. В таких случаях на границе таможенным органам уплачивается НДС. По мнению ряда налоговых органов данный НДС не подлежит вычету из сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (не подлежит возмещению из бюджета). Вместе с тем, если безвозмездно полученное основное средство используется в производственных целях, то НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит возмещению из бюджета в общеустановленном порядке. Данное положение вытекает из письма Минфина России от 22 марта 1999 г. N 04-05-17/10, из постановления Президиума ВАС РФ от 18 января 2000 г. N 4653/99 и из постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга от 14 июля 2000 г. N А56-5043/99.

Если основные средства приобретаются в обмен на другое имущество, то их первоначальной стоимостью признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При этом следует подчеркнуть, что указанная норма была введена приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н - ранее первоначальная стоимость полученного по товарообменным сделкам основного средства формировалась исходя из балансовой оценки переданных товаров (ценностей).

При создании объекта основных средств собственными силами (так называемым хозяйственным способом) организация должна учитывать все затраты по созданию данного объекта по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - как стоимость приобретаемых на стороне и использованных в процессе строительства материалов, так и собственные затраты (оплата труда рабочих и служащих, занятых строительством; начисления во внебюджетные фонды на фонд оплаты труда; амортизация основных фондов, используемых в процессе строительства, и т. п.). В результате все затраты, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и составляли первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта основных средств, что отражалось следующей бухгалтерской записью:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект основных средств введен в эксплуатацию.

С 1 января 2001 г., согласно статье 146 НК РФ, объектами налогообложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом статьей 159 НК РФ определен порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, налоговая база по которым определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В момент принятия на учет соответствующего объекта основных средств, завершенного капитальным строительством, суммы начисленных НДС в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ с 1 января 2001 г. принимаются к вычету из суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет (то есть по старой терминологии - возмещаются из бюджета).

Арендатор, когда это не противоречит условиям договора аренды, имеет право производить с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, которые неотделимы без ущерба от этого имущества. Если арендодатель не принимает их в свою собственность до окончания договора аренды, эти улучшения, согласно пункту 47 Положения по ведению бухгалтерского учета, включаются в состав капитальных вложений арендатора. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Пунктом 3. 6 ПБУ 6/97 и пунктом 14 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме ряда случаев. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях:

- частичной ликвидации соответствующих объектов;

- переоценки (не чаще одного раза в год - на начало отчетного года - по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам).

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств, производимое в перечисленных выше случаях, относится на добавочный капитал организации.

Вместе с тем в бухгалтерской практике встречаются случаи, когда расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, формируются уже после принятия его на учет. Так, например, затратами, связанными с приобретением объекта основных средств являются суммовые разницы, возникшие в связи с определением договорной цены в условных единицах с оплатой в рублях по курсу на дату оплаты:

- если суммовые разницы возникли в момент оплаты еще не принятого на учет по дебету счета 01 объекта основных средств, то они включаются в первоначальную стоимость объекта;

- если суммовые разницы возникли в момент оплаты уже принятого на учет по дебету счета 01 объекта основных средств, то они не подлежит включению в первоначальную стоимость объекта, а согласно разъяснению, содержащемуся в письме Минфина России от 14 июля 2000 г. N 04-02-05/1, должны включаться в состав внереализационных расходов (доходов) и отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Вывод. Оценка объектов основных средств должна производиться строго по установленным критериям.

Ошибка. Несвоевременно приняты на учет основные средства.

Планом счетов установлено, что счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, то есть основных средств, принадлежащих организации на праве собственности.

Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ установлено, что с момента вступления данного закона в силу (с 31 января 1998 г.) право собственности на объекты недвижимости подлежат обязательной государственной регистрации. Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

Данная норма нашла свое отражение (хотя и несколько запоздало) и в Положении по ведению бухгалтерского учета (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н), пунктом 41 которого предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Ранее в данном нормативном документе не содержалось положений об необходимости наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, для принятия объектов недвижимости на учет в качестве объекта основных средств, что приводило к ошибкам: организации принимали к учету в качестве объектов основных средств объекты недвижимости, право на которые еще к ним на основании государственной регистрации к ним еще не перешло.

В настоящее время данная ситуация определена окончательно. К бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств могут приниматься только те объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано в установленном порядке. Только после государственной регистрации в учете можно сделать запись:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект недвижимости зачислен в состав основных средств.

До момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации в приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В письме МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@, основанном на письме Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05, разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, поскольку указанный объект основных средств до момента регистрации права собственности на него у покупателя должен отражаться по дебету счета 08 «Капитальные вложения». В связи с этим амортизационные отчисления по данному объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном регистре, не начисляются и в не учитываются для целей налогообложения. Аналогично до момента государственной регистрации права собственности не должны учитываться и расходы по содержанию объекта недвижимости, в том числе и расходы на его ремонт. Данная позиция выражена в письме Минфина России от 10 августа 2000 г. N 04-02-05/1: объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекты не должны начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, например, расходы на его ремонт. В письме Минфина России от 3 августа 2000 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что принятие для целей налогообложения амортизации по объекты недвижимости, приобретенному после вступления в силу Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ - после 31 января 1998 г., и не прошедшему государственную регистрацию, является недопустимым.

При этом, как разъяснено в письме Минфина России от 14 августа 2000 г. N 04-05-06/61, приобретенный объект недвижимости принимается к учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение, включая и плату за регистрацию права собственности на недвижимое имущество. В письме Минфина России от 13 сентября 2000 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых за плату основных средств. Аналогичное разъяснение содержится в письме Минфина России от 18 мая 2000 г. N 04-02-04/1.

Таким образом, самой распространенной ошибкой налогоплательщиков является принятие к учету в качестве объектов основных средств объектов недвижимости, право собственности на которые еще не зарегистрировано.

Вместе с тем отсутствие регистрации права собственности на объекты основных средств и неотражение их в этой связи по дебету счета 01 «Основные средства» вовсе не означает, что по ним не начисляется амортизация - в том случае, если данные объекты уже фактически эксплуатируются.

Пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденном 29 декабря 1990 г. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР, установлено иное:

«По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления сумма амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете».

Правомочность использования в учете вышеприведенной нормы подтверждена решением Верховного Суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357.

Вывод. По дебету счета 01 «Основные средства» могут приниматься основные средства, право собственности на которые зарегистрировано на организацию. Однако при этом амортизация может начисляться не только на объекты основных средств, но и на объекты незавершенного строительства - при условии, что они фактически уже эксплуатируются.

Ошибка. Неправильно начислена амортизация для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Главными собственными источниками простого воспроизводства основных фондов у организаций является амортизация, начисленная за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Исходя из того, что амортизационные отчисления несут экономическую нагрузку, они регламентируются государством. Но при этом следует различать данную регламентацию:

Подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Ряд бухгалтеров ошибочно восприняли в качестве норм амортизации по объектам основных средств, применяемых для целей налогообложения, нормы амортизации, установленные для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) и Положением по ведению бухгалтерского учета:

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способ списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования.

Однако для целей налогообложения может применяться только один способ - линейный. Подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке». В настоящее время в порядке, установленном постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 утверждены только Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, которые действуют на территории Российской Федерации и применяются для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли - на это обстоятельство обращено внимание в пункте 6 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли. В письме Минфина России от 23 апреля 1999 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что во всех странах мира вменяется только один способ начисления амортизации для целей налогообложения.

Тем не менее для применения налоговой льготы по налогу на прибыль должна учитываться амортизация, начисленная по правилам бухгалтерского учета. В пункте 9 письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 разъяснено, что в соответствии с подпунктом «а» пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» льгота по прибыли, используемой на капитальные вложения, предоставляется предприятиям при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. В бухгалтерском учете по счету 02 «Амортизация основных средств» отражается сумма начисленной амортизации исходя из выбранных методов начисления износа (амортизации). Указанная сумма учитывается при предоставлении льготы по налогу при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений производственного назначения. При этом следует иметь в виду, что фактически произведенные затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим предприятию.

Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 629 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фонды» было установлено, что организации с 1 января 1998 г. имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. Поскольку данное постановлении отменено не было, в письме Минфина России от 25 апреля 2000 г. N 04-02-04/1 признана правомочность использования замедленной амортизации (напомним, что замедленная амортизация была также установлена постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 «О использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

При этом особо следует подчеркнуть, что в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей исчисления налогооблагаемой прибыли включаются амортизационные отчисления только по объектам основных производственных средств, то есть по таким средствам, которые используются в производственной деятельности организации. Пунктом 118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, установлено, какие объекты относятся производственным основным средствам. Это объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Следовательно, начисление амортизации по объектам основных производственных средств производится за счет издержек производства и обращения:

Дебет 20 «Основное производство» (26, 44) Кредит 02 «Амортизация основных средств»

- начислена амортизация основных средств, используемых в производстве.

А начисление амортизации по объектам основных средств непроизводственного назначения должно производиться за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов:

Дебет 91 субсчет «Затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль» Кредит 02 «Амортизация основных средств»

- начислена амортизация основных средств непроизводственного назначения.

При этом пунктом 4. 3 ПБУ 6/97 и пунктом 23 ПБУ 6/01 установлено, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Вместе с тем распространенное среди работников налоговых органов мнение, что амортизация, начисленная в периоды простоев объектов основных средств по технологическим и прочим причинам, не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль, не находит поддержки в арбитражных судах. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 мая 1999 г. по делу N КА-А41/1458-99 отмечено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления по всем основным производственным фондам, в том числе и находящимся на ремонте. Аналогичный вывод сделан в постановлении этого же суда от 14 апреля 1999 г. по делу N КА-А40/1021-99: именно специфика использования основных фондов заставляет списывать их износ на себестоимость равномерно по установленным нормативам, независимо от конкретного характера их использования.

Следует также отметить одну особенность, установленную пунктом 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. По объектам основных средств, полученным в течение 1999 г. по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, а также приобретенным с использованием бюджетных средств, амортизация не начисляется. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 34н данный порядок неначисления амортизации применительно к объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, был отменен. Однако этот порядок продолжает действовать для основных средств, поступивших на безвозмездной основе до 1 января 2000 г. - это разъяснено в письме Минфина России от 10 августа 2000 г. N 04-02-05/1. При этом следует подчеркнуть, что указанным выше приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н был введен порядок неначисления амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций. Впоследствии Верховный Суд РФ своим решением от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 признал этот порядок недействительным.

Вместе с тем в пункте 19 письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 разъяснено, что в случае, если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (т. е. отсутствуют расходы по приобретению), то амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается Изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли.

Следует особо подчеркнуть, что пунктом 18 ПБУ 6/01 организациям разрешается одномоментно списывать в качестве затрат на производство (расходы на продажу) основные средства стоимостью менее 2000 рублей за единицу:

Дебет 20 Кредит 01.

- списаны основные средства стоимостью менее 2000 рублей за единицу.

Однако для целей налогообложения согласно подпункту «х» пункта 2 Положения о составе затрат принимается не вся стоимость списанных на издержки производства и обращения основных средств, а лишь в пределах начисленных амортизационных отчислений в соответствии с утвержденными нормами.

Вывод. Амортизация по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета начисляется одним из четырех способов, но уменьшение налогооблагаемой прибыли производится на суммы амортизационных отчислений по нормативному способу.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли возможно только на амортизационные отчисления по объектам основных средств, которые являются производственными.

Ошибка. Реконструкции (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта

Пунктом 5. 1 ПБУ 6/97 и пунктом 26 ПБУ 6/01 предусмотрено, что восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

При этом подпунктом «г» пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Принцип разделения всех затрат на капитальные и некапитальные (текущие) вытекает из требований пункта 6 статьи 8 Закона «О бухгалтерском учете»: «В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно».

Вместе с тем достаточно часто налогоплательщики под видом некапитальных затрат включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты капитального характера, подлежащие отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Так, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 1998 г. N 3478/97 изложены обстоятельства конкретного налогового спора: налоговый орган счет необоснованным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат налогоплательщика по строительству навеса над площадкой для хранения зерна. Налогоплательщик считал данные затраты некапитальными, связанными с совершенствованием существующей технологии приемки зерна, подпадающими под действие подпункта «г» пункта 2 Положения о составе затрат. Однако суд констатировал, что данные затраты представляют собой оплату строительно-монтажных работ по строительству сооружения в виде навеса над площадкой для хранения зерна, и по своему характеру являются капитальными, поэтому включению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат.

Подпунктом «е» пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Однако при этом затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Таким образом, затраты на все виды ремонтов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) либо непосредственно, либо с использованием резерва расходов будущих периодов, либо с предварительным отнесением затрат в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Создание резерва отражается в учете следующим образом:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (20, 25,...) Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 10 (60, 69, 70,...)

- списаны фактические затраты на ремонт основных средств.

Если затраты на ремонт относятся на расходы будущих периодов, то в учете надо сделать записи:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (51,...)

- сумма затрат на ремонт учтена как расходы будущих периодов;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (20, 25,...) Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

Затраты же на реконструкцию и модернизацию подлежат отражению в качестве капитальных вложений:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 (60, 69, 70,...)

- учтены затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств.

Затем эти суммы относят на увеличение стоимости модернизированных (реконструированных) основных средств:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»

- затраты на реконструкцию и модернизацию списаны на увеличение стоимости основных средств.

Рассмотрим принципиальные отличия между реконструкцией (модернизацией) и капитальным ремонтом.

Как установлено в пункте 5. 2 ПБУ 6/97 и в пункте 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств увеличивают первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации. Это связано с тем, что модернизация и реконструкция улучшают качественные характеристики объектов основных средств.

Таким образом, реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования, является производство таких восстановительных работ, в результате которых у восстановленного объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет учета основных средств (пункт 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Вместе с тем, квалифицируя произведенные затраты в качестве капитальных, следует также руководствоваться совместным письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», в котором дано развернутое определение термину «реконструкция».

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения. Как правило, с расширением имеющихся зданий и сооружений основного назначения и увеличением численности рабочих оно не связано. Имеется в виду совершенствование производства и повышение его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса, увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменения номенклатуры продукции.

Может осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях. Возможно строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций. Строят также новые здания и сооружения того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям нецелесообразна.

При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрения малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращения числа рабочих мест, повышения производительности труда, снижения материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышения фондоотдачи и улучшения других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Также следует иметь в виду, что пунктом 1. 2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Минфином России 30 декабря 1993 г. N 160, четко определено, что долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей).

В пункте 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, разъяснено, что при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты здания, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Как видно из вышеприведенных определений, они частично совпадают:

- при реконструкции произведенные затраты «улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования»;

- и при капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей «на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов».

Данное противоречие и порождает налоговые проблемы с классификацией затрат на текущие и капитальные, разрешить которые можно подчас только в арбитражном суде. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 марта 2000 г. по делу N КА-А40/949-00, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел также к интересному выводу: при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (например, площади здания) или его назначения. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 августа 1999 г. по делу N КА-А40/2683-00 подтверждено право налогоплательщика в соответствии с подпунктом «е» пункта 2 Положения о составе затрат включать в себестоимость в качестве ремонтных расходов «затраты по замене электрооборудования в производственном здании, по замене части панелей и блоков забора и части тротуарной плитки», поскольку в результате этих работ не происходит ни качественных, ни количественных изменений восстановленного объекта, и при этом меняются не самые долгоживущие конструкции.

Однако при рассмотрении этим же судом другого налогового спора, по которому принято постановление от 7 июня 1999 г. по делу N КА-А40/1597-99 не в пользу налогоплательщика, отмечено, что не может являться капитальным ремонтом полная замена водопропускной трубы в железнодорожной насыпи, поскольку на новую трубу заведена отдельная инвентарная карточка. Аналогично - не в пользу налогоплательщика - был разрешен налоговый спор, по которому Федеральным арбитражным судом Московского округа было вынесено постановление от 15 марта 1999 г. по делу N КА-А40/535-99. Следует подчеркнуть, что в данном споре суд подверг сомнению заключение начальника отдела Управления архитектуры Госстроя России о том, что «ремонтно-строительные работы по составу и достигнутым результатам могут быть отнесены к капитальному ремонту объекта». Как установил суд, имела место реконструкция здания, так как были изменены основные технико-экономические показатели здания, было изменено его назначение и увеличена полезная площадь. Фактически в ходе работ в здании был надстроен антресольный этаж (галерея), а торговое помещение было переоборудовано под офис. По мнению суда, «данные фактические обстоятельства являются основными признаками реконструкции», из чего суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли при отнесении данных затрат на себестоимость вместо их отнесения на счета учета капитальных вложений.

Для квалификации произведенных организацией затрат по восстановлению объектов основных средств в качестве капитальных следует опираться на изменение у восстанавливаемых объектов основных технико-экономических характеристик или целевого назначения. При этом, как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 августа 1999 г. по делу N КА-А40/2745-99, «то, что комплектующие детали к компьютерам не могут выполнять функции самостоятельно, вне вязи с компьютером, вовсе не доказывает, что их приобретение и установка является модернизацией основных средств, а не ремонтом с заменой устаревших или негодных деталей и частей».

Даже наличие в смете на выполненные работы слова «монтаж» отнюдь не всегда означает (как считают некоторые налоговые органы), что речь идет исключительно о капитальных вложения (как считают налоговые органы), если перед монтажом производится демонтаж. Так, например, в постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2000 г. по делу N КА-А40/4956-00 отмечено, что демонтаж и монтаж спутникового оборудования, произведенный при перемене места антенного поста, не может являться капитальными затратами.

Отражая в учете любые работы по восстановлению объектов основных средств (как в форме реконструкции (модернизации), так и в форме всех видов ремонтов), необходимо оформлять соответствующие первичные документы. Они прямо упомянуты в пунктах 70 и 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н:

- ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации;

- приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

При этом необходимость всех видов ремонтов (кроме планово-предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) должна подтверждаться документально (дефектной ведомостью, актом обследования, служебной запиской и т. п.). На это обстоятельство обращено внимание в письме Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284 и в Перечне типовых документов, утвержденном Главархивом СССР 15 августа 1988 г.

Вывод. Работы по реконструкции (модернизации) объектов основных средств отражаются в качестве капитальных вложений, а в издержки производства и обращения включаются только затраты по всем видам ремонтов (текущему, среднему, капитальному), в результате проведения которых не меняются технико-экономические характеристики восстанавливаемых объектов.

Работы по восстановлению объектов основных средств должны документироваться первичными учетными документами унифицированных форм.

Описание предмета: «Бухгалтерский учет»

Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как: звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом; специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности.

В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Бухгалтерский учет - сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях».

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.