Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Введение

Возникновение современной налоговой преступности прежде всего определяется изменениями в экономической жизни страны, появлением рыночных отношений. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой.

В современных условиях налоги являются главным источником бюджетных доходов. Постоянное увеличение расходов, вызванное различными объективными причинами, побуждает государство повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают к уклонению от уплаты налогов.

Основной причиной налоговой преступности все же является нравственно-психологическое состояние отечественных налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.

Соответствующая отрасль права - налоговое администрирование - охватывает: принципы построения налоговой системы; правомочия органов власти разных уровней в регулировании налоговых отношений; определение основных понятий, используемых в налоговом законодательстве; права и обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов; процедуры налогового контроля; ответственность за налоговые правонарушения; процедуры обжалования решений и действий налоговых органов и пр.

К проблемам налогового администрирования относятся:

1) Проблемы определения субъекта налогового обязательства

Правильное определение субъекта налогового обязательства применительно к организациям, имеющим свои филиалы в различных субъектах Российской Федерации, имеет не только теоретическое, но и практическое значение, которое обуславливают четыре фактора. При дифференциации ставок налогообложения по региональным и местным видам налогов, налоговые обязательства двух подразделений одного и того же юридического лица, расположенных в различных регионах, при одинаковой налогооблагаемой базе окажутся различны. Но даже при равенстве налоговых ставок по всей территории страны предприятие в силу ряда причин может быть не заинтересовано уплачивать налоги в бюджеты всех регионов, где оно осуществляет свою хозяйственную деятельность (предпочитая, например, состоять на налоговом учете в налоговых органах, где имеются связи). Наконец, при удаленности места осуществления производственной деятельности от места налогового учета налоговые органы имеют меньше возможностей для контроля за налогоплательщиком (например, путем проведения выездных проверок). Поэтому законодательство должно быть направлено на обеспечение соответствия места поступления налоговых доходов от предпринимательской деятельности месту ее осуществления.

Существует еще несколько случаев, когда определение субъекта налогового обязательства, имеет принципиальное значение. Это касается, например, случаев, когда обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога возлагается на третье лицо - так называемого налогового агента. Важность этой проблемы обусловлена тем, что подоходный налог со всех наемных работников, а также налоги с доходов в форме дивидендов, уплачиваются именно через налоговых агентов. Возникает естественный вопрос: в каких пределах и на каком правовом основании налоговый агент должен отвечать за неисполнение этой обязанности.

В некоторых случаях возложение обязанностей налогоплательщиков на их контрагентов по сделке (например, применительно к сделкам с нерезидентами и вновь образованными российскими предприятиями, специализирующимися на оказании услуг, которые наиболее часто являются предметом фиктивных сделок) может использоваться в качестве меры по борьбе с уклонением от налогообложения.

2) Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

Для администрирования налогов на доход физических и юридических лиц, а также всех видов налогов, облагаемой базой по которым является стоимость товаров (работ, услуг), существенное значение имеет уровень цен, применяемых и (или) декларируемых сторонами сделки. Очевидно, что в отсутствие контроля за соответствием применяемых налогоплательщиками цен рыночному уровню бюджетная система несет огромные потери вследствие занижения налогооблагаемой базы. С другой стороны, предоставление налоговым органам права доначисления налогов, исходя из оценки результатов сделки на основе рыночных цен, чревато злоупотреблениями со стороны этих органов, учитывая сложность установления применимых рыночных цен.

3) Проблема соотношения прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в российском законодательстве

Поиск разумного баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов можно без преувеличения назвать сверхзадачей законодательства о налоговом администрировании, так как от ее успешного решения зависит эффективность функционирования фискальной системы. Приходится признать, что в действующей редакции Общей части российского Налогового Кодекса этот баланс соблюдается далеко не всегда. Во многом это объясняется обстоятельствами принятия Кодекса, работа над проектом которого была прервана достаточно искусственно - ввиду критической необходимости модификации налогового законодательства, которое к моменту принятия Кодекса крайне устарело. В результате многие положения Кодекса носят на себе отпечаток поспешного политического компромисса. Зачастую вместо взвешенных решений по каждой конкретной проблеме налогового администрирования, в Налоговом кодексе допущены явные перекосы в пользу налогоплательщиков в одних вопросах, компенсирующиеся такими же перекосами в пользу налоговой администрации в других. То и другое одинаково опасно. С одной стороны, чрезмерная щепетильность в защите прав налогоплательщиков может обернуться неспособностью налоговой администрации обеспечить необходимые доходные поступления в бюджет. С другой стороны, предоставление налоговой администрации слишком обширных полномочий может существенно затруднить хозяйственную деятельность и дестимулировать экономическую активность налогоплательщиков.

Проблема баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов отражает центральную для всех отраслей права, регулирующих отношения, основанные на властном подчинении сторон, дилемму об относительной ценности прав личности и государства и допустимости ограничения индивидуальных интересов в пользу общественных. Предлагаемое либеральной юридической традицией решение, как известно, состоит в том, что государство должно воздерживаться от вмешательства в сферу частных интересов во всех случаях, когда такое вмешательство не оправдано необходимостью защиты прав и законных интересов других лиц. Применительно к специфике налогового права этот принцип означает необходимость ограничения применяемых к налогоплательщику мер принуждения в тех пределах, в каких это необходимо для обеспечения выполнения государством его социальных функций. Этот принцип не нашел явного закрепления в тексте Общей части Налогового Кодекса, однако очевидно, он фактически является главным критерием оценки большинства ее норм, в первую очередь норм, регулирующих порядок проведения налоговых проверок, взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, ареста имущества, приостановления операций по счетам в банке, осмотра помещений, изъятия документов налогоплательщика и применения иных мер принудительного характера. Невозможно обойти эту проблему и при решении вопроса о распределении бремени доказывания по налоговым спорам и делам о налоговых правонарушениях, а также при регулировании иных аспектов отношений, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения. Вопрос о допустимости включения нормативных правовых актов органов исполнительной власти в состав законодательства о налогах и сборах и о порядке их обжалования также прямо связан с представлениями законодателя о приемлемом уровне правоограничений в фискальных целях.

Задача обеспечения разумного соотношения прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов важна еще и потому, что от ее решения зависит, будет ли налоговая система восприниматься общественным сознанием как справедливая. Справедливость налогового законодательства должна сыграть решающую роль в преодолении негативного отношения налогоплательщиков к фискальной системе. Изменение вектора общественного правосознания на сегодняшний день является основным резервом для повышения уровня налоговой дисциплины, так как достичь той же цели за счет принудительных мер можно лишь путем резкого увеличения расходов на содержание налоговых органов, что вряд ли возможно в условиях бюджетного кризиса.

В связи с этим тема, избранная для написания настоящей дипломной работы, является актуальной и требует тщательной разработки.

Целью данной работы является анализ существующего законодательства в области налоговых правонарушений и характеристика адекватности применения норм налогового права в делах о налоговых правонарушениях.

В связи с этим в работе решаются следующие задачи:

- дана характеристика налоговых правонарушений и преступлений на основе положений Налогового Кодекса РФ;

- произведен анализ объема ответственности за налоговые правонарушения;

- выявлены проблемы определения объема ответственности за налоговые правонарушения и пути их разрешения;

- рассмотрены порядок и возможности взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами в спорных случаях;

- дан анализ арбитражной практики с выявлением соответствия и полноты законодательной базы, существующей необходимости регулирования правоотношений в области налогового права.

Объектом исследования являются налоговые отношения между налогоплательщиком и государством, возникающие в результате осуществления финансово-хозяйственной деятельности участника экономических отношений.

Использование законодательной базы основывается преимущественно на анализе Налогового Кодекса РФ (гл. 15-17), Уголовного Кодекса РФ (ст. ст. 198-199).

Проработанность данной темы не так уж и велика, конечно многие авторы писали на эту тему, но, в связи с постоянно меняющимся в России налоговым законодательством, некоторые из этих работ устарели. Тему налоговых правонарушений в своих работах раскрывали такие авторы, как: Витрянский В. В., Герасименко С. А., Пепеляев С. Г., Алёхин А. П., Кучеров И. И., Петрова Г. В. и другие.

Таким образом, в данной работе будет проанализирован процесс реформирования налогового законодательства России, исследовано понятие налогового преступления в его сравнении с налоговым правонарушением.

1. Налоговые преступления и налоговые правонарушения в Российском законодательстве

1. 1. Понятие, виды налогового правонарушения и преступления

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

В связи с принятием первой части Налогового Кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий «налоговое преступление» и «налоговое правонарушение».

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Согласно ст. 106 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В главе 16 НК РФ содержится перечень налоговых нарушений и мер ответственности за их совершение.

Согласно НК РФ налоговыми правонарушениями признаются следующие деяния:

• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);

• уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117);

• нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118);

• непредставление налоговой декларации (ст. 119);

• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120) (под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика);

• неуплата или неполная уплата налога (в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействия) (ст. 122);

• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123);

• незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124);

• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);

• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);

• уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний (ст. 128);

• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129);

• неправомерное несообщение сведений налоговому органу (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ) (ст. 129-1).

Прежде чем прокомментировать положения раздела будет полезно уяснить саму природу ответственности за налоговые правонарушения. Для этого рассмотрим ситуацию существовавшую ранее.

На первых этапах формирования налогового права как самостоятельной отрасли, ответственность за налоговые правонарушения представляло собой разновидность административной ответственности. В результате экономических преобразований в стране в связи с переходом к рыночной экономике, налоговое право полностью выделилось в отдельную отрасль. Соответственно возникла необходимость в появлении нового вида юридической ответственности - ответственности за налоговые правонарушения, которая имеет некоторые отличия от административной. Однако для норм о налоговых правонарушениях, предусмотренных в Законе РФ «Об основах налоговой системы», не было предусмотрено положений об общих основаниях наступления ответственности за их совершение. По этой причине применялись некоторые нормы общей части Кодекса об административных правонарушениях. Однако из-за специфичности налоговых отношений применение общих норм об административной ответственности к ответственности за налоговые правонарушения было затруднено.

Таким образом с введением в действие части первой Налогового Кодекса можно говорить о том, что ответственность за налоговые правонарушения представляет собой самостоятельный и полноценный вид юридической ответственности.

В соответствии со ст. 106 части первой Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Таким образом никакими другими нормативными актами налоговая ответственность предусмотрена быть не может. Соответственно в случае если федеральным законом будут вводиться новые положения о налоговой ответственности они вступают в силу только после внесения соответствующих изменений в Налоговый Кодекс.

Одна из основных новелл заключается в том, Кодекс прямо закрепляет возможность привлечения лица (в том числе и организации) к ответственности за налоговые правонарушения, только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности.

Следует обратить внимание, что в качестве субъектов налогового правонарушения Кодексом предусматриваются только непосредственно сам налогоплательщик, под которым на практике понимают лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог, а также налоговый агент или их представители. На других лиц, в том числе и должностных (руководителя предприятия, главного бухгалтера), составы налоговых правонарушений, предусмотренные частью первой Кодекса не распространяются.

Статьей 107 части первой Кодекса установлено, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только по достижении им возраста 16 лет. Данная норма в принципе ничего не меняет, поскольку до вступления в силу первой части Налогового Кодекса данный вопрос регулировался в соответствии со ст. 13 КоАП РСФСР. В соответствии с которой возраст наступления ответственности также составлял 16 лет.

Как уже было сказано выше должностные лица организаций не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Однако не стоит забывать, что они по прежнему могут быть привлечены к административной ответственности в частности в случаях, предусмотренных пунктами 3-6, 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21. 03. 91 N 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР», а также в соответствии с Указом Президента РФ от 23. 05. 94 N 1006 (ред. от 06. 01. 98) «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей». В п. 4 ст. 108 части первой Кодекса по этому поводу содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

Предусмотренная Налоговым Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п. 3 ст. 108 части первой Кодекса). Данная норма не является новой. Аналогичное положение только относительно административной ответственности содержится в ст. 10 КоАП. До вступления в силу части первой Кодекса действие ст. 10 КоАП распространялось также и на налоговые правонарушения. Так например не предоставление налогоплательщиком налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст. 119 части первой Налогового Кодекса установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем не предоставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст. 198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо чтобы уклонение от уплаты налога произошло в крупном размере.

Следует обратить особое внимание на п. 6 ст. 108 части первой Кодекса. Положения, содержащиеся в нем имеют достаточно большое значение.

• Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, то есть установить вину, привлечь к ответственности, применить санкции в соответствии с Налоговым кодексом может только суд.

Статьей 110 части первой Налогового Кодекса предусмотрено две формы вины: умысел и неосторожность. Умысел характеризуется двумя признаками, - лицо во-первых, знает о противоправности своего деяния и во-вторых, желает либо допускает наступление вредных последствий.

При неосторожной форме вины лицо либо не осознает противоправность своего деяния, либо не осознает вредный характер последствий, хотя должно и могло их осознавать.

В зависимости от формы вины в части первой Налогового Кодекса предусмотрен лишь один квалифицированный состав налогового правонарушения. В п. 2 ст. 122 Налогового Кодекса за неуплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные налоговым органом при выездной проверке, в случае если эти действия совершены умышленно, предусматривается более высокая санкция, чем та, которая предусмотрена п. 1 данной статьи за аналогичные действия лица, но совершенные по неосторожности.

В других составах налоговых правонарушений мера ответственности от формы вины не зависит. Однако следует учесть, что совершение деяния по неосторожности может быть учтено судом в соответствии с п. 3 ст. 112 части первой НК РФ в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность. А в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (следовательно может быть уменьшен и более чем в два раза).

Продолжая рассматривать ст. 110 НК РФ следует отметить, что вина организации будет определяться в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В ст. 111 предусмотрены ряд обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Следует особо обратить внимание на два из них.

Совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Исходя из текста нормы она применяется только к налогоплательщикам - физическим лицам. Таким образом если налоговое правонарушение организации стало следствием деяния, совершенного должностным лицом (например главным бухгалтером), который при его совершении не отдавал себе отчета в своих действиях вследствие болезненного состояния, вина юридического лица в данном случае исключаться не будет и к нему должны быть применены санкции в полном объеме.

В п. 3 ст. 111 части первой НК РФ предусмотрено, что вины лица в совершении налогового правонарушения нет, если оно стало причиной выполнения им письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Здесь следует иметь ввиду, что под письменными разъяснениями должны пониматься прежде всего только заключения данные налоговыми органами по конкретной ситуации, конкретному лицу. Соответственно следует очень внимательно относиться к публикуемым в печати ответам на вопросы налогоплательщиков, которые даются различными должностными лицами Госналогслужбы и Минфина. В этом случае велика вероятность того, что налогоплательщик ошибочно применит ответ государственного органа к свей ситуации (что случается довольно часто поскольку разъяснения чиновников в большинстве случаев бывают несколько поверхностными).

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе самостоятельно исправлять ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Нормы п. 6 ст. 108 части первой НК РФ способствуют более действенной защите прав налогоплательщика по сравнению с сегодняшним законодательством. Через них реализуется принцип, презумпции невиновности. Однако он существенно отличается от аналогичного принципа уголовного законодательства. Это выражается в том, что в уголовном праве лицо не может нести уголовную ответственность пока его вина не будет установлена судом, даже в том случае если гражданин еще до вынесения приговора полностью согласен с предъявленными обвинениями и готов понести соответствующие наказание.

В соответствии с Налоговым кодексом дело обстоит несколько иначе. Согласно п. 1 ст. 104 части первой НК РФ сторонам предоставляется возможность обойтись без суда, то есть налогоплательщик, в случае если он признает свою вину в совершении налогового правонарушения, может добровольно по предложению налогового органа уплатить сумму налоговых санкций без рассмотрения данного вопроса в суде. Таким образом можно видеть явное противоречие между положениями ст. 109 НК РФ, согласно которой лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение при отсутствии вины (в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ, налогоплательщик считается невиновным пока его вина не будет установлена судом), и п. 1 ст. 104 НК РФ, в котором допускается привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика, то есть признания его виновным в совершении налогового правонарушения (с его согласия) и без судебного решения. Данную коллизию необходимо урегулировать путем внесения изменений в часть первую НК РФ. В противном случае, если первоначально налогоплательщик добровольно уплатит сумму санкций в соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ, в последствии у него появляется формальное право требовать возврата уплаченного, поскольку вина его не была установлена судом в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ.

В статье 112 части первой НК РФ предусмотрены обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение. Следует обратить внимание, что данная статья вызывает некоторые сомнения относительно того, будут ли применяться и к физическим лицам и к организациям такие смягчающие обстоятельства, как - совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной и иной зависимости. Либо эти два обстоятельства применимы только в отношении физических лиц. Исходя из того, то в статье не указано иное (как например это сделано в п. 2 ст. 111 НК РФ «Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность») можно предположить, что они распространяются на всех налогоплательщиков.

Например: если неуплата налога организацией вследствие занижения налогооблагаемой базы произошла в результате действий руководителя предприятия, совершенных при наличии смягчающих обстоятельств (предположим вследствие стечения тяжелых семейных обстоятельств), они будут учтены не только при наложении административного взыскания на самого руководителя, но и при наложении налоговых санкций в соответствии с гл. 16 части первой НК РФ за данное правонарушение на организацию. Данный вывод может обосновываться тем, что, как было указано выше, согласно п. 4 ст. 110 части первой НК РФ вина организации в совершении аналогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия которых обусловили совершение данного правонарушения.

В соответствии с п. 3 ст. 112 суд или налоговый орган могут в качестве смягчающих признать и иные обстоятельства.

В НК РФ предусмотрено лишь одно обстоятельство отягчающее ответственность - совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее (за последние 12 месяцев) привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер санкции уменьшается не менее чем в два раза, а при наличии отягчающего - увеличивается ровно в два раза, по сравнению с санкцией, предусмотренной для данного состава правонарушения главой 16 части первой НК РФ (п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ).

При наложении налоговых санкций применяется принцип сложения в отличии например от уголовного законодательства, где господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой. То есть при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п. 5 ст. 114 НК РФ).

Рассмотрим теперь сроки давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскания налоговых санкций.

Срок давности привлечения к ответственности установлен в три года. Исчисление его начинается либо с момента совершения правонарушения, либо с момента окончания соответствующего налогового периода (для составов, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ).

В п. 2 ст. 113 части первой НК РФ содержится положение, согласно которому течение срока исковой давности прерывается в случае если лицом совершено новое налоговое правонарушение. И срок начинает исчисляться заново с момента совершения последнего правонарушения или с момента окончания соответствующего налогового периода (только для ст. ст. 120 и 122 НК РФ).

Срок давности взыскания налоговых санкций установлен ст. 115 части первой НК РФ в три месяца. Следует внимательно отнестись к данному положению. Срок начинает исчисляться с момента обнаружения налогового правонарушения и составление налоговым органом соответствующего акта об обнаружении правонарушения (либо со дня получение органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, либо о прекращении уголовного дела, если первоначально было намерение привлечь физическое лицо за совершенное деяние к уголовной ответственности). Данный срок предусмотрен не для момента наложения самой санкции, а для подачи налоговыми органами иска в суд о применении налоговой санкции.

Рассмотрев общие вопросы об ответственности за совершение налоговых правонарушений остановимся на нормах главы 16 НК РФ, устанавливающей конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение, применяемые к участникам налоговых правоотношений.

Выше уже отмечалось, что субъектный состав налогового правонарушения в соответствии со ст. 106 НК РФ составляют налогоплательщики, налоговые агенты и их представители. Однако, как показывают положения главы 16 НК РФ к числу субъектов налоговой ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица (ст. ст. 128, 129 НК РФ).

Несоответствие приведенных норм НК РФ может привести к значительным трудностям в ходе практического применения положений о налоговой ответственности. Является ли, например, совершенное свидетелем противоправное деяние налоговым правонарушением, если данная категория лиц не обозначена в качестве субъекта налоговой ответственности? В этой связи возникает вопрос о правомерности применения мер налоговой ответственности к свидетелям?

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.

Денежные взыскания, предусмотренные кодексом, как правило устанавливаются в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы сумма штрафных санкций составляет определенный процент от конкретной денежной суммы.

В ряде случае Налоговый Кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет и т. п. Так, в случае нарушения налогоплательщиком установленного кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или не представления сведений об открытии этого счета (п. 2 ст. 118 НК РФ).

Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных кодексом в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона «Об основах налоговой системы». Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах (например, Закон о ГНС РФ), так и подзаконных актах (указах Президента РФ).

В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:

1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):

а) ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы:

- уклонение (нарушение сроков) постановки на учет в налоговом органе.

Рассматривая данный состав правонарушения в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим не поступлением в бюджет налогов.

Налоговый Кодекс, предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт не постановки на налоговый учет вне зависимости от того повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет (ст. ст. 116, 117 НК РФ).

Не представление в установленные сроки сведений об открытии счета.

Специальные меры ответственности предусмотрены кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (пять дней - п. 2 ст. 23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится, внезависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст. 118 НК РФ).

В соответствии с нормами действующего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применяется только в отношении руководителей предприятий (п. 1 Указа Президента РФ от 23. 05. 94 N 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей»).

Нарушение сроков представления в налоговые органы документов.

Как и ранее налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст. 119 НК РФ). Обращаем Ваше внимание, что административную ответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лица предприятий в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона о ГНС РФ.

В отношении иных документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов, НК РФ различает два состава правонарушений: нарушение установленного срока представления в налоговые органы предусмотренных налоговым законодательством документов и (или) сведений, а также отказ (уклонение) представить должностному лицу налогового органа документы и сведения, необходимые для проведения налоговой проверки (п. 3 ст. 119 НК РФ), и отказ от представления предметов и документов по запросу налогового органа (ст. 127 НК РФ)

б) ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:

- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с НК РФ, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст. 124 НК РФ).

В настоящее время за совершение данного правонарушения предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона о ГНС.

Не соблюдение установленного кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ).

б) ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:

- нарушение правил составления налоговой декларации.

Как показывает практика, в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекаются к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения (подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы»). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется данное обстоятельство прежде всего тем обстоятельством, что налоговое законодательство не содержит четкого определения понятия «занижение, сокрытие, неучет объекта налогообложения». В связи с этим, при применении к налогоплательщикам финансовых санкция, предусмотренных подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы» всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений.

Напомним, что в практике Высшего Арбитражного Суда РФ занижение, сокрытие и неучет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: не внесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов (внесение конкретных сумм не в те графы) (письмо ВАС РФ от 10. 03. 94 N ОЩ-7/ОП-142 О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части НДС). Таким образом, по мнению суда, применение мер финансовой ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (неучет) объекта налогообложения осуществляется на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22. 04. 97 N 4222/96).

Налоговый Кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п. 4 ст. 120, ст. 121 НК РФ применяются не только в случае, когда неверно указаны данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиков обязательств по уплате налогов.

Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи, НК РФ содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухучета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций и иных объектов бухучета) (ст. 120 НК РФ).

Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержатся в п. 12 ст. 7 Закона о ГНС РФ.

В соответствии с требованиями НК РФ ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является повторность.

Отдельно кодекс предусматривает ответственность за данные деяния при условии, если они привели к занижение дохода.

Неуплата или неполная уплата сумм налога.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст. 122 НК РФ).

Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.

2. Ответственность иных обязанных лиц:

а) ответственность налогового агента:

- за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст. 123 НК РФ).

Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п. 5. 4 Инструкции ГНС РФ от 16. 06. 95 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц, письмо Госналогинспекции по г. Москве от 09. 06. 97 N 11-13/12730, от 06. 05. 96 N 11-13/9369). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства.

Не соблюдение установленного кодексом порядка владения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

б) ответственность свидетеля:

- неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении;

- отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст. 128 НК РФ);

в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:

- отказ от участия в проведении налоговой проверки;

- дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст. 129 НК РФ);

г) ответственность законного представителя налогоплательщика:

- нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;

д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей:

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

- нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п. 3 ст. 119 НК РФ);

- отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст. 126 НК РФ);

- отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127 НК РФ).

В данном случае, необходимо подчеркнуть, что качестве так называемого «иного обязанного лица» в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим, ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента и др. не ограничивается исключительно теми нормами НК РФ, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением финансовых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ, как любое обязанное лицо.

В соответствии со ст. 106 НК РФ банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.

Глава 18 НК РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскании штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.

Остановимся на предусмотренных кодексом видах правонарушений:

а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявление последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст. 132 НК РФ).

До принятия Налогового Кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п. 1 Указа Президента РФ от 23. 05. 94 N 1006 «об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений.

б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:

- нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора.

Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст. 15 Закона «Об основах налоговой системы», соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.

Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового Кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога.

Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п. 6 ст. 46 НК РФ) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.

в) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст. 134 НК РФ).

В настоящее время за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несут должностные лица банковского учреждения (п. 12 ст. 7 Закона о ГНС РФ).

В редакции Федерального закона от 13. 06. 1996 № 64-ФЗ «О введении в действие Уголовного кодекса Российской Федерации» объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, выражается в следующих действиях, которые, по существу, являются способами совершения данного преступления, а именно:

• в непредставлении декларации, когда подача декларации является обязательной;

• во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

В редакции этого же Федерального закона объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, выражается в следующих действиях, которые также являются способами совершения данного преступления, а именно:

• во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

• в сокрытии других объектов налогообложения.

По существу, в данных составах преступления объективная сторона выражается в сокрытии объектов налогообложения, что влечет за собой уклонение от уплаты налогов.

Из вышесказанного следует, что перечень налоговых правонарушений шире, чем способы совершения налоговых преступлений.

Налоговые правонарушения, влекущие административную ответственность, делятся на 4 основных группы в зависимости от субъекта административной ответственности.

Первую группу в этой классификации составляют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только должностные лица предприятий, организаций, учреждений - виновные в сокрытии (занижении) прибыли (дохода); сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения; отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка; искажении бухгалтерских отчетов; непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерской отчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет.

В первой группе правонарушений выделены 3 подгруппы: правонарушения, повлекшие недоплату налогов; правонарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета; правонарушения, связанные с представлением документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Вторую группу правонарушений образуют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только граждане - виновные в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности; осуществлении запрещенной предпринимательской деятельности; отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка; непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах; включении в нее искаженных данных.

Во второй группе правонарушений выделены 3 подгруппы: правонарушения в области предпринимательской деятельности; правонарушения, связанные с нарушением учета доходов; правонарушения, связанные с предоставлением декларации о доходах.

В третью группу правонарушений входят налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только руководители кредитных, в том числе банковских, организаций - виновные в открытии банковского счета налогоплательщику без предъявления им документа о постановке на налоговый учет; несообщении в установленный срок налоговому органу об открытии счета налогоплательщику; задержке исполнения поручений налогоплательщиков по перечислению налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды и в использовании этих сумм в качестве кредитных ресурсов.

Четвертую группу правонарушений составляют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются как граждане, так и должностные лица предприятий, организаций, учреждений - виновные в нарушении порядка управления в сфере налоговых отношений; нарушении предоставленным налоговой полиции и налоговым инспекциям прав, в частности права обследования (с соблюдением соответствующих правил) любых используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений предприятий, организаций, учреждений и граждан, на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в следующих правонарушениях:

сокрытие (занижение) прибыли (дохода);

сокрытие (неучет) иных объектов налогообложения;

отсутствие бухгалтерского учета;

ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка;

искажение бухгалтерских отчетов;

непредставление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

несвоевременное представление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

представление по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.

В силу требований ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе.

Порядок постановки на учет в налоговом органе регламентирован ст. 83 НК РФ и предусматривает постановку на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей, независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый Кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога, при этом:

Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе до 90 дней включительно на основании п. 1 ст. 116 НК РФ влечет взыскание штрафа в сумме 5000 рублей;

Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней на основании п. 2 ст. 116 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10000 рублей.

Рассматривая вопрос о налоговой ответственности, предусмотренной указанной нормой НК РФ, необходимо учитывать следующее:

1) Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ, заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган в течение 10 дней после их государственной регистрации. Дата государственной регистрации указывается в Свидетельстве о государственной регистрации или ином документе, удостоверяющем факт регистрации налогоплательщика (постановление, решение). Однако иногда дата государственной регистрации, указанная в свидетельстве (ином документе) и дата выдачи свидетельства (иного документа) налогоплательщику не совпадают, при этом возникает ситуация, при которой срок подачи заявления о постановке на учет оказывается нарушенным. В этих случаях выясняется причина такого расхождения и, если будет установлено, что нарушение срока подачи заявление о постановки на учет не связано с виновным поведением налогоплательщика, то на основании ст. 109 НК РФ ответственность, предусмотренная ст. 116 НК РФ, не применяется

2) Если налогоплательщик был зарегистрирован до 01. 01. 99г. (т. е. до вступления в силу Налогового Кодекса), но не подал заявление о постановке на учет в течение 10 дней после государственной регистрации, а также не подал заявление о постановке на учет в течение 10 дней после вступления в силу части I НК РФ, то нарушение расценивается как длящееся и влечет ответственность согласно п. 1 ст. 116 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что обязанность встать на учет в налоговом органе не позднее 10 дней со дня государственной регистрации до НК РФ была закреплена в ст. 4 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также в п. 11 Инструкции ГНС РФ «О порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом ГНС РФ от 13. 06. 96г. № ВА-3-12/49, (зарегистрирована в Минюсте РФ от 11. 07. 96г. № 1121).

Эта обязанность предусмотрена и ныне действующим законодательством (ст. 23 и 83 НК РФ, вступившего в действие с 01. 01. 99 г.).

3) Пункт 2 ст. 116 НК РФ, предусматривающий наказание за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет на срок более 90 дней, введен ФЗ от 09. 07. 99г. № 154-ФЗ и аналогичен по составу ранее действовавшей (до 18. 08. 99г.) редакции ст. 116 НК РФ.

При этом 90 дней исчисляются после окончания срока подачи заявления о постановке на учет, т. е. после 10 дней, месяца или 30 дней.

4) По ст. 116 НК РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в случаях:

нарушения 10-дневного срока подачи заявления о постановке на учет после государственной регистрации;

нарушения месячного срока подачи заявления о постановке на учет после создания обособленного подразделения (для организаций, создавших это подразделение);

нарушения 30-ти дневного срока подачи заявления о постановке на учет со дня регистрации подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств для организаций и граждан, которым это имущество принадлежит на праве собственности.

При одновременном обнаружении налоговым органом нескольких вышеуказанных правонарушений, совершенных одним налогоплательщиком в одном районе и в одно и то же время, он подлежит ответственности по ст. 116 НК РФ единожды.

При одновременном обнаружении налоговым органом совершенных одним налогоплательщиком в одном районе в разное время нескольких вышеуказанных правонарушений ст. 116 НК РФ также применяется единожды.

При совершении вышеуказанных правонарушений на разных территориях, налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 116 НК РФ за каждое такое нарушение отдельно.

5) При совершении налогоплательщиком правонарушений в части постановки на налоговый учет недвижимого имущества привлечение к налоговой ответственности по ст. 116 НК РФ возможно только в том случае, если право собственности на это имущество прошло государственную регистрацию в учреждении юстиции.

Особого анализа и осмысления требует расшифровка нового квалифицирующего признака «уклонение от уплаты налогов иным способом». По нашему мнению, объективная сторона квалифицирующего признака «иной способ» уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии и представляет собой умышленное неисполнение лицом, на которое возложена конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов, своих обязанностей при возможности их исполнить. Поэтому состав преступления будет и в случае, если налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие к уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджеты и внебюджетные фонды, но, имея возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты.

При этом следует обратить особое внимание на то, что ряд налогов и все страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и порядка формирования финансовых результатов предприятия относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

К налогам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), помимо обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды, относятся: налог на пользователей автомобильных дорог, транспортный налог, таможенная пошлина, государственная пошлина, земельный налог, платежи за право пользования недрами.

Таким образом, налогоплательщик, отразив в бухгалтерском учете начисленные налоги и взносы и отнеся их на себестоимость, уменьшает размер налогооблагаемой прибыли за счет уменьшения валовой прибыли на величину затрат, относимых на себестоимость.

Следовательно, с момента осуществления данной бухгалтерской проводки у налогоплательщика появляется безусловная обязанность уплатить исчисленные и отнесенные на себестоимость платежи, поскольку эти средства с этого момента уже должны поступить в адрес получателя платежа. Однако в случае неуплаты таких платежей при наличии достаточных денежных средств налогоплательщик начинает незаконно пользоваться средствами, подлежащими обязательному внесению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд и фактически получает доход от пользования этими средствами*. Как свидетельствует практика, предприятия-должники по платежам в бюджет и внебюджетные фонды имеют картотеку на расчетном счете, поэтому они принимают все меры к тому, чтобы расчеты в части поступления денежных средств по расчетному счету не проходили. Это достигается различными способами.

Определенный интерес вызывает точка зрения суда, высказанная по одному из рассмотренных уголовных дел. Так, приговором Индустриального суда г. Ижевска был осужден по ст. 199, ч. 1, 165, ч. 3 п. «б» УК РФ гр-н Хафизов. Как установлено в судебном заседании, гр-н Хафизов являлся директором ДП 000 «Прометей-газ». В период с 1 июля 1998 года по 31 марта 1999 года гр-н Хафизов, действуя умышленно и имея реальную возможность уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР), поступающие в кассу предприятия наличные денежные средства направлял на выплату заработной платы, в результате чего в указанный период не были уплачены страховые взносы в ПФР в размере 361 198 руб. Кроме того, гр-н Хафизов дал указание подчиненным бухгалтерским работникам не перечислять подоходный налог с сумм выплаченной заработной платы, в результате чего в 1997-1999 годах не был уплачен подоходный налог на сумму 389 683 руб. Исследовав в ходе судебного заседания обстоятельства совершения гр-н Хафизовым инкриминируемых ему деяний, суд признал его виновным в совершении преступлений, преду-смотренных ст. 199, ч. 1, 165, ч. 3, п. «б» УК РФ и назначил ему наказание в виде 2, 5 лет лишения свободы условно с испытательным сроком 1 год.

Следственной практикой установлен ряд способов уклонения от уплаты налогов и взносов иным способом, а именно:

1. Уклонение от уплаты налогов и взносов путем неперечисления на расчетный счет поступивших в течение дня в кассу наличных денежных средств. Как правило, денежные средства выдаются в подотчет на хозяйственные нужды предприятия.

2. Осуществление расчетов через дебиторов. Предприятие, имея ряд дебиторов, финансовое положение которых позволяет производить расчеты в денежной форме, направляет требования о производстве платежа не на свой расчетный счет, с которого в случае поступления денежных средств будет произведено списание в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ, а на расчетный счет своего поставщика или иного лица, откуда денежные средства изымаются. Таким образом, денежные средства не поступают в бюджет или внебюджетный фонд, а предприятие ими пользуется и расходует по своему усмотрению.

3. Выплата неучтенной заработной платы путем фиктивного страхования интересов предприятия с последующим перестрахованием в пользу сотрудников предприятия за счет средств предприятия или же иным способом, при котором денежные средства, подлежащие выплате в качестве заработной платы, направляются по фиктивным договорам в другую организацию с последующим расторжением договора и выплатой денежных средств. В нарушение требований Закона РФ от 07. 12. 1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» источник выплаты дохода не производит исчисление, удержание и перечисление подоходного налога с выплаченного дохода, скрывается реальный фонд заработной платы, с которого производятся выплаты взносов во внебюджетные фонды и необоснованно относятся на себестоимость суммы страховых платежей.

Аналогичным способом происходит уклонение от уплаты налогов и взносов путем внесения взносов в банки якобы за банковское обслуживание с последующей аккумуляцией данных средств на счетах банка и зачислением этих средств на депозитные счета сотрудников предприятия.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой цепь действий, носящих продолжаемый характер во времени. Обязанность уплаты налога возникает при наличии объекта налогообложения. Объект налогообложения возникает при наличии определенных юридически значимых обстоятельств, влекущих за собой в установленном законодательством порядке обязанность уплаты налога.

В соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В соответствии со ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями, днями, а также указанием на событие, которое должно быть совершено.

Таким образом, налоговый период является периодом, в течение которого формируется объект налогообложения, определяется налогооблагаемая база по определенному виду налога и производится его исчисление.

Срок уплаты налога в налоговый период не включается, так как в соответствии со ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

В соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с частью 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается:

• с уплатой налога или сбора;

• с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налога и сбора;

• со смертью налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. При этом задолженность по имущественным налогам такого лица погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

• с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, обязанность уплаты налогов, не уплаченных в одном налоговом периоде, не прекращается и в последующие налоговые периоды.

Следовательно, оконченным состав преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, будет тогда, когда размер не уплаченного в определенный законодательством срок налога превысит установленные примечаниями к этим статьям размеры независимо от того, сколько налоговых периодов истекло.

При этом следует отметить, что в диспозиции ст. 198 УК РФ отсутствует такой квалифицирующий признак, как неоднократность, поэтому данное преступление по смыслу закона носит продолжаемый характер. Сумма неуплаченного подоходного налога за несколько налоговых периодов (календарный год) может складываться, и в зависимости от размера неуплаченного налога действия виновного следует квалифицировать по части 1 или 2 ст. 198 УК РФ.

Как уже отмечалось выше, сроки уплаты налогов с организации различны, поэтому представляется целесообразным привязывать факты неуплаты налогов к срокам подачи отчетности и расчетов по видам налогов в налоговый орган, поскольку обобщенная информация об объектах налогообложения содержится в отчетности. Отчетность подается в налоговый орган поквартально и ведется нарастающим итогом. Поэтому считается возможным определять момент окончания преступления по сроку фактической неуплаты налогов на дату, установленную для уплаты налогов по истечении налогового периода - квартала, полугодия, 9 месяцев и года, в соотношении с размером неуплаченных налогов.

В правоприменительной практике наиболее спорным является вопрос квалификации деяний, предусмотренных ст. 199 УК РФ, по признаку неоднократности. Высказывается мнение, что поскольку умысел виновного направлен на единый объект преступного посягательства, преступление совершается однородными способами, данное преступление является продолжаемым и не должно квалифицироваться как неоднократное. Действительно, умысел виновного при уклонении от уплаты налогов направлен на неуплату налогов на неопределенный период времени вперед, способы уклонения от уплаты налогов могут являться как однородными, так и любыми другими. Однако данная точка зрения опровергается самим уголовным законом, предусматривающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, поскольку в новой редакции ст. 199 УК РФ выделяются два самостоятельных квалифицированных способа совершения этого преступления - совершение уклонения от уплаты налогов неоднократно (то есть два и более раза) и совершение уклонения от уплаты налогов лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194 и 198 УК РФ. Если признать, что данное преступление является продолжаемым, то неоднократности никогда не будет, поскольку все эпизоды неуплаты налогов при таком подходе за различные налогооблагаемые периоды охватываются единым умыслом, и виновного можно привлечь к уголовной ответственности за единое продолжаемое преступление, то есть по части 1 ст. 199 УК РФ.

1. 2. Актуальные вопросы применения части первой Налогового Кодекса РФ и проблемам налогового контроля за крупными расходами физических лиц

Часть первая Налогового Кодекса введена в действие с 1 января 1999 года. С 17. 08. 99 вступил в силу Федеральный закон от 09. 07. 99 № 154 - ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации», который подверг корректировке большинство положений НК РФ. Статья 3 вышеназванного закона предписывает повторно официально опубликовать часть первую в полном объеме с учетом изменений и дополнений. Кроме того, изменения и дополнения внесены в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» (ФЗ от 09. 07. 99 № 155-ФЗ, вступил в силу с 14. 07. 99). В связи с этим будет своевременным представить основные нововведения, которые ожидают налогоплательщиков.

Изменения и дополнения к части первой направлены на устранение допущенных при принятии НК РФ неточностей, технических ошибок, затруднявших его применение. Наряду с редакционными поправками, в Кодекс включены положения, которые более четко раскрывают содержание отдельных статей, а также предусматривают расширение полномочий налоговых органов при проведении налогового контроля.

Подверглись уточнению предмет регулирования НК РФ и основные начала законодательства о налогах и сборах, а также требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и срокам введения их в действие. НК РФ устанавливает систему налогов и сборов. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке необходимо уплачивать. Налог считается установленным когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Признание нормативного правового акта несоответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. Акты законодательства о налогах и сборах, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Специально оговорено, что положения части первой НК РФ, которые устраняют или смягчают ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, распространяются на отношения, возникшие до введения ее в действие (статья 8 ФЗ от 09. 07. 99 № 155-ФЗ). В частности, суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 года, но не уплаченные налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом или не взысканные с них к моменту введения в действие части первой НК РФ, уплачиваются налогоплательщиком (плательщиком сборов), налоговым агентом или взыскиваются с них в размерах, начисленных на 1 января 1999 года, но не более неуплаченной (не перечисленной) суммы налога (сбора) .

Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до 1 января 1999 года, не взыскивается, если ответственность за аналогичное по составу правонарушение частью первой НК РФ не установлена. Необходимо отметить, что подобные положения содержатся в принятом Пленумом Верховного Суда РФ и Пленумом ВАС РФ Постановлении от 11. 06. 99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».

В число участников налоговых отношений были включены органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции. В ситуациях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. А органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, обязаны в девятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Для приведения в соответствие с Кодексом в новой редакции и с новым наименованием: «О налоговых органах Российской Федерации» принят Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР».

Статья 31 НК РФ, посвященная правам налоговых органов, изложена в новой редакции. Следует знать, что права налоговых органов содержатся и в иных статьях. Так, статья 40 предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен, в частности, при совершении внешнеторговых сделок и доначислить налог и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Кодекс содержит соответствующие правила определения рыночных цен (учет информации о заключенных сделках, метод последующей реализации, затратный метод, особенности реализации товаров по государственным регулируемым ценам).

В соответствии с НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений. Такой порядок частью первой установлен не был. Федеральный закон от 09. 07. 99 № 154 - ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации» восполнил пробел в правовом регулировании, предусмотрев, что до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 01. 01. 99 самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».

С трех до четырех лет увеличен срок, в течение которого налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы, уплаченные (удержанные) налоги.

Допущена, в случаях предусмотренных федеральными законами, возможность исполнения обязанности по уплате налога в иностранной валюте.

Исключены положения, допускающие возможность предоставления индивидуальных льгот по налогам и сборам.

Сняты ограничения на размер пени. Если в предыдущей редакции размер пени не мог превышать неуплаченной суммы налога и пени устанавливались в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ, но не более 0, 1% в день, то после принятия изменений и дополнений пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В первоначальном варианте части первой НК РФ операции по счетам могли быть приостановлены только в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога. По Федеральному закону от 09. 07. 99 № 154 - ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации», операции по счетам налогоплательщика в банке могут быть приостановлены и при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель по истечении установленного срока или отказа в представлении.

Налоговый Кодекс РФ дополнен статьями о налоговом контроле за расходами физических лиц. Цель - установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Физические лица при получении письменного требования налогового органа обязаны в течение 60 дней представить декларацию с указанием источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества (указанные положения вводятся с 1 января 2000 года). При этом Федеральный закон от 20. 06. 98 «О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам» утратил силу. Крупными расходами является приобретение следующего имущества: недвижимости (за исключением многолетних насаждений), механических транспортных средств, акций открытых акционерных обществ, государственных и муниципальных ценных бумаг, а также сберегательных сертификатов; культурных ценностей и золота в слитках.

В случаях, если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы составят акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направят физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.

В настоящее время разрабатываются формы извещений, которые представляются регистрирующими органами, а также форма специальной декларации.

Хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в отношении всех налогоплательщиков по любым налогам и сборам. Таким образом, есть все основания полагать, что те физические лица, которые не продекларируют свои доходы своевременно могут быть подвергнуты ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. К этому хотелось бы добавить, что теперь не существует возможности легализовать свои доходы, не уплатив налогов.

Не поддержано предложение МНС России об увеличении глубины налоговых проверок до пяти лет. Вместе с тем, Федеральный закон от 09. 07. 99 № 154 - ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации» упорядочил сроки оформления результатов налоговой проверки, а также наделил налоговые органы правом проводить выездные налоговые проверки в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по одному или нескольким налогам, запретив проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (ранее НК РФ допускал, по общему правилу, проведение одной выездной налоговой проверки в год). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Увеличен с трех до шести месяцев срок для взыскания налоговых санкций. Вместе с тем, исключено право налоговых органов признавать какие-либо обстоятельства, смягчающими ответственность. Уточнены составы налоговых правонарушений (в частности, не имелось возможности применять санкцию, установленную пунктом 2 статьи 119 НК РФ, предусматривающую ответственность за непредставление налоговой декларации в виде процентов от суммы средств, поступивших на счет за период задержки представления сведений об открытии этого счета.

Министерство по налогам и сборам России предлагало в случае необжалования организацией-налогоплательщиком постановления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до истечения пятнадцатидневного срока со дня вручения указанного постановления проводить налоговыми органами взыскание сумм налоговых санкций в порядке, установленном для взыскания недоимки. НК РФ сохранил исключительно судебный порядок взыскания налоговых санкций. Поэтому большое значение при применении статей НК РФ будет иметь позиция судебных органов.

В целом, принятые изменения и дополнения должны способствовать улучшению правового регулирования налоговых отношений.

2. Правовая ответственность за налоговые преступления по налоговому законодательству РФ

2. 1. Проблемы ответственности за налоговые правонарушения

Причины возникновения налоговых правонарушений в России всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории: правовые; экономические; моральные;

Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.

Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентноспособности. Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей.

Моральными причинами являются низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.

Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов.

Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако, не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию.

Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.

Государство вынуждено ввести жесткий контроль за уплатой налогов. Отсюда и появление таких новых юридических понятий, как налоговое преступление и налоговое правонарушение. Само понятие «налоговое преступление» означает наиболее опасное нарушение налогового законодательства, в результате которого в бюджет не поступают денежные средства, необходимые государству для осуществления его полномочий.

Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П. М. Годме выделяет несколько групп причин: политические; экономические; моральные; технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.

Одной из основных новаций Налогового Кодекса по сравнению с ранее действовавшим законодательством было распространение презумпции невиновности налогоплательщика на производство по всем, а не только уголовно наказуемым налоговым правонарушениям. Использование в налоговом праве принципов уголовного представляет собой явное нарушение баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в пользу первых.

Вина в принципе не должна быть условием привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, по аналогии с гражданским правом, где отсутствие вины не является основанием для освобождения от ответственности за нарушение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью или владением источником повышенной опасности. В гражданском праве моральным основанием «безвинной» ответственности нарушителя обязательств в перечисленных случаях является то, что, приступая к предпринимательской деятельности или вступая во владение источником повышенной опасности, лицо обязано принять на себя сопряженный с этим риск. В налоговом праве моральным основанием ответственности нарушителя обязательств независимо от вины является факт пользования благами жизни в цивилизованном обществе.

Кроме того, из презумпции невиновности следует обязанность налоговых органов доказывать не только факт налогового правонарушения, но и виновность налогоплательщика в его совершении. Между тем, невиновно нарушить налоговое законодательство практически невозможно: счетная ошибка является не формой невиновности налогоплательщика, а неумышленной формой вины. Поэтому представляется необходимым отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика. Безусловно, налоговые органы должны доказать факт налогового правонарушения, но вина не должна входить в предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении (за исключением уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства). Конечно, это не означает, что при определенных обстоятельствах нарушитель налогового законодательства не может быть освобожден от ответственности. Так, во всех отраслях права от ответственности освобождаются лица, нарушившие обязательство вследствие так называемых форс-мажорных (то есть чрезвычайных и непредотвратимых) обстоятельств, не подлежит ответственности невменяемое или не достигшее совершеннолетия лицо.

Учитывая сложность установления содержания умысла налогоплательщика, представляется целесообразным отказаться от деления налоговых правонарушений на умышленные и неосторожные и соответствующей дифференциации ответственности. Например, часть 1 статьи 122 Налогового Кодекса предусматривает наказание в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. А часть вторая этой статьи предусматривает штраф в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога за те же действия, совершенные умышленно.

Необходимо отметить, что во многих странах предусматривается наличие нескольких степеней штрафов, определяемых степенью виновности налогоплательщика (например: упущение по небрежности, серьезное упущение, преднамеренное неправомерное поведение) . Безусловно, дифференциация размера ответственности в зависимости от формы вины теоретически более отвечает принципу справедливости наказания и его соразмерности тяжести содеянного. Однако на практике такое решение законодателя приводит скорее к негативным последствиям. Во-первых, для применения дифференцированных штрафов налоговые органы должны установить, что входило в намерения налогоплательщика, что представляется весьма затруднительным. Во-вторых, право налоговых органов дифференцировать размер наказания в зависимости от субъективных признаков создаст почву для коррупции.

Поэтому представляется желательным установить санкции в основных составах налоговых правонарушений на уровне, соответствующем среднему по тяжести правонарушению (то есть умышленному правонарушению без отягчающих обстоятельств), освободив налоговые органы от необходимости выяснять мотивы налогоплательщика. Учитывая, что под действие этих унифицированных санкций могут попасть и лица, совершившие правонарушение по небрежности (например, в результате счетной ошибки), базовый размер штрафов не должен быть велик.

Интересно сравнить размеры штрафов по действующей редакции НК РФ со штрафами, действующими в странах Организации экономического сотрудничества и развития. Штраф за непредставление налоговой декларации колеблется от 10% от подлежащей уплате суммы налога в Ирландии до 80% во Франции и 100% в Бельгии. Согласно ст. 119 НК РФ штраф за аналогичное нарушение колеблется в пределах от 10 до 25% подлежащей уплате суммы налога. Штраф за небрежность, проявившуюся в подаче налоговой декларации с заниженной суммой налогового обязательства, колеблется от 10% от подлежащей уплате суммы налога в Японии до 150% в Греции. В российском НК штраф за аналогичное правонарушение выражается в абсолютной сумме, которая весьма невысока. Штраф за уклонение от налогообложения колеблется от 35% от подлежащей уплате суммы налога в Японии до 300% от суммы налога в Новой Зеландии и Турции. В России, как указывалось выше, штраф в зависимости от формы вины составляет до 20% до 40% от суммы налога. Это сравнение приводит к выводу, что принятые в России штрафы весьма низки, но не ниже минимального уровня, характерного для развитых стран.

Кроме того, базовый размер санкций может повышаться при наличии отягчающих обстоятельств. Установление отягчающих обстоятельств, преследуя ту же цель дифференциации ответственности в зависимости от формы вины, что и деление правонарушений на умышленные и неосторожные (так как отягчающие обстоятельства по существу есть объективные признаки деяния, с высокой долей вероятности указывающие на наличие умысла), лишено минусов, присущих такому делению. Так, статьи 112, 114 действующего НК РФ предусматривают повышение размера штрафа в два раза при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо считается привлекавшимся к ответственности за налоговое правонарушение в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения о применении налоговой санкции. Одобряя в принципе содержание этой нормы, мы видим необходимость в уточнении ее формулировки с тем, чтобы исключить применение этой нормы к правонарушениям, выявленным в процессе одной и той же налоговой проверки (в противном случае, налоговые органы могут искусственно «дробить» правонарушения, чтобы получить основания для повышения размера штрафа). В то же время, считается целесообразным рассмотреть вопрос о возможности расширения перечня отягчающих обстоятельств за счет иных признаков, указывающих на мошеннический характер правонарушения. К числу таковых можно отнести, например, совершение правонарушения по сговору группой лиц; уклонение от налогообложения путем заключения фиктивных сделок и пр.

С другой стороны, несправедливо отказывать налогоплательщику в смягчении размера ответственности (или даже полном освобождении от таковой) при определенных обстоятельствах. В статье 111 НК РФ в частности приведен перечень оснований освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения: к числу таковых отнесены: совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; совершение правонарушения невменяемым лицом; выполнение налогоплательщиком указаний и разъяснений, данных налоговым органом. Кроме того, статья 112 НК РФ содержит перечень смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости), при наличии которых размер штрафа подлежит сокращению не менее чем вдвое.

Однако учитывая, что перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, а также сложность проверки обоснованности решений о смягчении ответственности, нельзя допустить, чтобы решение этого вопроса входило в компетенцию налоговых органов. Правом снизить размер штрафа должен обладать только суд, если налогоплательщик докажет наличие смягчающих обстоятельств. Кроме того, суду может принадлежать право применения налоговой амнистии, то есть освобождения от ответственности за налоговое правонарушение лица, добровольно заявившего о совершенном правонарушении до начала налоговой проверки. (В случае предоставления этого права налоговым органам возникает опасность, что налоговые инспекторы будут за вознаграждение позволять налогоплательщикам оформлять выявленные в процессе проверки правонарушения как «явку с повинной»).

Как известно, на сегодняшний день ответственность за одни и те же противоправные деяния в таможенной сфере предусмотрена и Налоговым кодексом, и Таможенным кодексом. Согласно п. 2 и п. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога, а при наличии умысла в этих деяниях - влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога. Таможенный кодекс подходит к этому вопросу гораздо жестче: заявление недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от таможенных платежей или занижения их размера; представление документов, содержащих недостоверные сведения, дающие право на возмещение таможенных платежей или их невозвращение либо возвращение не в полном объеме без надлежащих оснований; неуплата таможенных платежей в установленные сроки при отсутствии признаков преступления - влечет наложение штрафа в размере от 100 до 300% суммы неуплаченных (требуемых, полученных, невозвращенных) таможенных платежей с отзывом лицензии или квалификационного аттестата или без их отзыва (ст. 282-284 ТК РФ). В этом вопросе ГТК РФ настаивает на применении норм таможенного законодательства, обосновывая свою позицию тем, что «противоправное деяние, посягающее на установленный Таможенным кодексом порядок обложения таможенными платежами и их уплаты, не является налоговым правонарушением... и в силу этого не может квалифицироваться по части ст. 122 НК РФ» (Письмо ГТК РФ от 17. 11. 2000г. № 27-09/33399 «О применении части 2 ст. 122 НК РФ»).

При этом авторами письма не принимаются во внимание следующие факты. Согласно части 3 ст. 75 Конституции РФ «Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом». Таким федеральным законом с 1 января 1999 года является Налоговый Кодекс. Согласно ст. 7 Закона «О введении в действие части первой НК РФ» «федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ». Аналогичная норма содержится в Законе «О введении в действие части второй НК РФ».

НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе виды налогов и сборов, взимаемых в РФ, и ответственность за совершение налоговых правонарушений (п. 2 ст. 1 НК РФ). По определению, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (ст. 2 НК РФ). При этом Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения (таможенные органы) признаются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ). И даже более того, в случаях, предусмотренных НК РФ, они обладают полномочиями налоговых органов (п. 2 ст. 30 НК РФ). Таможенные органы являются уполномоченными органами по принятию решений об изменении срока уплаты налога или сбора (п. 1 ст. 63 НК РФ). Таможенные органы, как участники налоговых отношений, «осуществляют свои функции и взаимодействуют (с другими органами) посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов» (п. 4 ст. 30 НК РФ, а также п. 1 ст. 34 НК РФ). Тем самым Налоговый Кодекс прямо указывает, что таможенные органы в своей деятельности на налоговом поприще обязаны выполнять требования как таможенного, так и налогового законодательств. А другим участникам налоговых отношений-налогоплательщикам, уплачивающим налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, предписывается исполнять дополнительные обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ). На нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, распространяются все условия о признании нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим настоящему Кодексу (п. 4 ст. 6 НК РФ). Общее условие для такого признания: акт «противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса» (ст. 6 НК РФ).

Таможенный кодекс в этом отношении как раз и является тем нормативным правовым актом, о котором говорится в п. 4 ст. 6 НК РФ. Согласно преамбуле Таможенного кодекса он определяет правовые, экономические и организационные основы таможенного дела, составной частью которого являются порядок и условия взимания таможенных платежей (ст. 1 ТК). Под «таможенными платежами» ТК подразумевает таможенную пошлину, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ (ст. 18, 110 ТК), причём под налогами понимаются те налоги, взимание которых возложено на таможенные органы РФ. Как нетрудно заметить, таможенные платежи, перечисленные в ст. 110 ТК, представляют собой федеральные налоги и сборы, перечисленные в ст. 13 НК РФ, а также частично в ст. 19 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Поэтому нет никаких оснований считать, что акты, регулирующие порядок взимания таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, не являются актами, регулирующими порядок взимания налогов и сборов.

В целом Налоговый Кодекс при регулировании отношений, связанных с перемещением товаров через таможенную границу РФ, неоднократно ссылается на нормы таможенного законодательства. Так, при взимании таможенных платежей к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3 ст. 38 НК РФ); отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 2, 4 ст. 64 НК РФ); в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ (п. 2 ст. 72 НК РФ). Но вот что касается отдельных моментов регулирования налоговых отношений в РФ, то Налоговый Кодекс предусматривает прямое применение законодательства о налогах и сборах вместо таможенного законодательства. Так, при проведении налоговых проверок, «таможенные органы проводят камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 87-89 НК РФ (ст. 87. 1 НК РФ). В случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также должны применяться правила, установленные Налоговым кодексом (п. 4 ст. 104 НК РФ). Поэтому нет ничего удивительного в том, что при установлении санкций за неуплату сумм налога в результате неправильного его исчисления в п. 2 ст. 122 НК РФ было указано, что эта санкция распространяется и на отношения, связанные с уплатой налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Кроме того, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Неуплата или неполная уплата сумм налога, какими бы причинами она не была вызвана (недостоверные сведения, занижения размера и т. д.) сама по себе уже является нарушением как общих требований законодательства о налогах и сборах, так и требований отдельных законов о конкретных налогах. Поэтому противоправное деяние, посягающее на установленный Таможенным кодексом порядок обложения таможенными платежами и их уплаты, вполне может оказаться налоговым правонарушением в смысле статьи 106 НК РФ и в силу этого может квалифицироваться по части ст. 122 НК РФ. А так как «никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения» (п. 2 ст. 108 НК РФ), то в итоге судебным органам придется решать, какую из санкций следует применить в конкретном деле. Учитывая, что при коллизии законов применяется акт, изданный позднее, можно ожидать решения в пользу нерадивых налогоплательщиков.

В качестве одного из имеющихся судебных решений, касающихся данной темы, можно назвать Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-западного округа от 29. 02. 2000г. № А56-24764/99. При рассмотрении дела было отмечено, что «в связи с введением в действие налоговых норм не могут применяться нормы Таможенного кодекса РФ, предусматривающие ответственность за те же деяния, поскольку к ним в соответствии с частью 2 ст. 2 Налогового Кодекса РФ применяются положения налогового, а не таможенного законодательства».

2. 2. Порядок обжалования решений и действий налоговых органов

Наиболее дискуссионными вопросами в этом разделе являются следующие: круг подлежащих обжалованию решений налоговых органов; соотношение административной и судебной процедур обжалования и целесообразность создания специализированных юрисдикционных органов по налоговым спорам.

1) Круг подлежащих обжалованию решений налоговых органов

В странах Организации экономического сотрудничества и развития приняты два подхода к определению круга субъектов, наделенных правом обжалования решений налоговых органов. В одних странах правом обжалования решения налоговых органов обладает только налогоплательщик, к которому непосредственно обращено оспариваемое решение. При этом обжалование чаще всего допускается в отношении решений, в результате которых возрастают налоговые обязательства налогоплательщика или затрагивается его право на владение имуществом. В других странах право обжалования предоставляется также прямым конкурентам по экономической деятельности налогоплательщиков, чьи налоговые обязательства уменьшаются в результате решений налоговых органов.

Из сказанного вытекает, что в большинстве стран Организации экономического сотрудничества и развития нормативные акты налоговых органов, адресованные неопределенному кругу налогоплательщиков, обжалованию вообще не подлежат. Очевидно, это объясняется двумя опасениями: во-первых, возникновения чрезмерной нагрузки на судебную систему и, во-вторых, возможных коллизий между решениями различных судов. Действительно, если суды низшего звена наделить правом признавать недействительными нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, вполне возможна ситуация, при которой два суда, параллельно рассматривающих две жалобы на один и тот же нормативный акт, примут противоположные решения. Вместе с тем, удовлетворяя жалобу гражданина на принятое в отношении него властное решение, базирующееся на нормативном акте государственного органа, противоречащем закону, суд фактически признает данный нормативный акт недействительным. Однако такое решение суда имеет законную силу только по данному конкретному делу и не влечет автоматической отмены соответствующего подзаконного акта.

Российский Налоговый Кодекс допускает возможность обжалования нормативных актов налоговых органов. В соответствии со статьей 138 НК РФ обжалование нормативных актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. При этом процессуальное законодательство, на которое даются ссылки в цитируемой статье НК РФ, достаточно запутанно. Так, статья 22 Арбитражного процессуального кодекса, определяющая круг дел, подведомственных арбитражным судам, вовсе не упоминает о возможности обжалования нормативных актов государственных органов. Более того, из статьи следует, что обжалованию подлежат только «ненормативные акты государственных органов, не соответствующие законам и нарушающие права организаций и граждан». Гражданское процессуальное законодательство действительно позволяет оспаривать в суде общей юрисдикции нормативные акты государственных органов, причем признание акта незаконным в соответствии со ст. 239. 8 влечет его недействительность. Однако вопрос о подсудности таких дел нельзя признать вполне решенным. Юрисдикционный орган (Верховный суд РФ) определен только в отношении дел об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств. Следовательно, все остальные подзаконные акты (включая акты правительств субъектов РФ) могут оспариваться в общем порядке - то есть в районном суде.

Налогоплательщики в принципе должны иметь право оспаривать подзаконные нормативные акты, затрагивающие их права и свободы, так как прокуратура не всегда справляется с возложенной на нее обязанностью обеспечивать непротиворечивость правовой системы на всех уровнях ее иерархии. Причем при четкой организации процедуры обжалования, это право налогоплательщиков будет способствовать сокращению нагрузки на судебную систему. Ведь если решение суда о признании не соответствующим закону нормативного акта, на котором основано индивидуальное решение налоговых органов (например, отказ в праве на налоговый вычет на основе ограничительного по сравнению с Законом толкования такого права в инструкции налоговых органов), имеет силу только по данному конкретному спору, аналогичные споры будут возникать вновь и вновь. Если же налогоплательщикам предоставлено право обжаловать сам нормативный акт налоговых органов, а не основанное на нем решение, однократное судебное рассмотрение положит конец дальнейшим спорам.

Дополнительным аргументом в пользу предлагаемого решения является то, что предоставление налогоплательщикам возможности обжалования нормативных актов органов исполнительной власти по налоговым вопросам, на наш взгляд, позволяет снять вызывающий острые споры вопрос об их отнесении к актам налогового законодательства. В процессе рассмотрения Налогового Кодекса по настоянию Думы из состава налогового законодательства были исключены нормативные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Из этого вытекает, что указанные акты не могут содержать обязательных для налогоплательщиков норм. Ярким выражением такого подхода является норма статьи 31 НК РФ, согласно которой «Государственная налоговая служба Российской Федерации в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах издает обязательные для них (то есть налоговых органов - авт.) приказы, инструкции и методические указания». Между тем, степень детализации законов о налогах иногда недостаточна для их непосредственного применения. Таким образом, действующая редакция Налогового Кодекса может существенно осложнить правоприменительную практику. Поэтому представляется необходимым разрешить органам исполнительной власти (в том числе налоговым органам) издание обязательных для налогоплательщиков нормативных актов, дополняющих и разъясняющих налоговое законодательство. А возникающая при этом угроза злоупотребления органов исполнительной власти этими полномочиями будет нейтрализована правом налогоплательщиков на обжалование противоречащих закону нормативных актов исполнительных органов.

Тем не менее, чтобы избежать возможных юридических коллизий, необходимо четко определить юрисдикционные органы по подобным спорам. На наш взгляд, судом первой инстанции при оспаривании гражданами и юридическими лицами нормативных актов федеральных министерств и ведомств, а также при оспаривании законов субъектов Российской Федерации, противоречащих федеральному законодательству, должен быть Верховный суд РФ; при оспаривании нормативных актов, принятых представительными органами местного самоуправления, и актов органов исполнительной власти субъектов Федерации - суды общей юрисдикции субъектов Федерации; при оспаривании нормативных актов, принятых исполнительными органами местного самоуправления, - районные суды. Кроме того, к компетенции Верховного Суда РФ следует отнести дела об оспаривании противоречащих законам нормативных актов Президента и Правительства, так как Конституционный суд РФ вправе проверять эти акты только на предмет их соответствия Конституции.

2) Соотношение административной и судебной процедур обжалования и целесообразность создания специализированных юрисдикционных органов по налоговым спорам

В законодательстве большинства стран Организации экономического сотрудничества и развития условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых властей является предварительное обжалование этого решения в административном порядке. При этом в некоторых странах (Австралии, Ирландии, Италии, Новой Зеландии и Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство (естественно, с правом на безотлагательный возврат уплаченной суммы с процентами в случае вынесения судом решения в пользу налогоплательщика). Очевидным мотивом такого решения является опасение, что предоставление налогоплательщикам безусловного права оспаривать решения налоговых органов в суде повлечет перенапряжение судебной системы, а значит - долговременную затяжку в рассмотрении судебных споров и исполнении налоговых обязательств. В Новой Зеландии обжалуемое решение приостанавливается наполовину. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В некоторых странах (Австрия, Бельгия, Канада, Нидерланды, США и Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога, однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства.

Российское законодательство предоставляет налогоплательщику выбор между административным и судебным порядком обжалования решений налоговых органов. Причем в соответствии со статьей 138 НК РФ «подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд». Таким образом, не соблюдается даже принцип альтернативности административного и судебного обжалования, что представляется крайне расточительным отношением к ресурсам юрисдикционных органов. Кроме того, возможность одновременного административного и судебного обжалования решений налоговых органов ставит под удар авторитет последних: ведь если решение налогового органа противоречит решению суда, приоритет имеет судебное решение.

С другой стороны, в российских условиях введение обязательного первичного обжалования решений налоговых органов в административном порядке ущемляло бы права налогоплательщиков. Это объясняется отсутствием независимых юрисдикционных органов в системе налоговой администрации. Под обжалованием решений налоговых органов в административном порядке понимается обжалование в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу. Очевидно, что ни одна из перечисленных инстанций не может быть признана беспристрастной, так как признание нарушений в деятельности подчиненных косвенно свидетельствует об упущениях начальства. Кроме того, в случае последовательного обращения по цепочке административных и судебных инстанций (в которой можно насчитать по меньшей мере 9-10 звеньев) рассмотрение налогового спора растянется на продолжительное время.

Поэтому представляется более разумным ограничиться судебным обжалованием решений налоговых органов, хотя это и сопряжено с определенными проблемами. Во-первых, существующие в России суды общей юрисдикции не обладают должной квалификацией для рассмотрения налоговых споров, а более подготовленные для решения этой задачи арбитражные суды в принципе не рассматривают дела, в которой хотя бы одной из сторон является физическое лицо (за исключением индивидуальных предпринимателей). Следовательно, придется создавать специализированные налоговые суды. Тем не менее, этот путь представляется более перспективным, чем создание специализированных юрисдикционных органов внутри налоговой администрации (без которых административная процедура обжалования превращается в фикцию), так как при равных затратах на создание тех и других добиться подлинной объективности административных налоговых судов значительно труднее. Для успешного решения этой задачи потребуется полностью вывести административные налоговые суды из подчинения налоговым органам, но тогда утрачивается различие между административными и судебными юрисдикционными органами.

Специализированные налоговые суды, на наш взгляд, наиболее целесообразно создавать в виде коллегий при арбитражных судах и судах общей юрисдикции всех уровней, сохранив общий принцип разграничения подведомственности между этими судами, согласно которому к компетенции судом общей юрисдикции относятся споры, в которых хотя бы одной из сторон выступает физическое лицо (за исключением индивидуальных предпринимателей).

Второй проблемой, связанной с переходом к исключительно судебному порядку обжалования решений налоговых органов, является длительность судебной процедуры, усугубляемая перегруженностью российской судебной системы. Следовательно, в случае приостановления исполнения требований об уплате налогов на период их обжалования (а мы считаем это необходимым в случаях, когда налоговое обязательство исчислено налоговыми органами) использование судебной процедуры приведет к существенной отсрочке доходных поступлений в бюджетную систему. Отчасти справедливы также замечания, что приостановление исполнения требования об уплате налога на период обжалования приведет к увеличению числа исков, так как стимулирует налогоплательщиков обжаловать решения налоговых органов в целях получения отсрочки даже без всяких шансов выиграть процесс. Нейтрализовать эту опасность можно двумя способами. Во-первых, следует повысить размер государственной пошлины, взимаемой за рассмотрение дел этой категории. Во-вторых, следует закрепить в Налоговом кодексе норму о том, что обращение в суд не приостанавливает начисление пеней на сумму оспариваемого налогового обязательства.

Несмотря на описанные выше проблемы, необходим переход к судебной процедуре обжалования, в том числе потому, что угроза нарушения периодичности налоговых поступлений будет для государства лучшим стимулом к форсированию создания специализированных налоговых судов.

3. Анализ арбитражной практики по делам о налоговых правонарушениях

Структура действующего налогового законодательства такова, что в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от вида налога, - ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы РФ».

Указанная норма сформулирована следующим образом: «Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде...» При буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие санкции подлежат применению в тех случаях, когда это специально установлено законом, т. е. при наличии отсылочной нормы в законодательном акте, регулирующем порядок исчисления и уплаты того или иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой она отсылается.

При проверке предприятия оптовой торговли налоговый орган установил, что в течение проверяемого периода налогоплательщик допускал ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС. Впоследствии предприятие внесло соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по НДС и на момент проверки не имело неучтенных оборотов, подлежащих обложению НДС. Тем не менее налоговый орган применил к предприятию финансовые санкции за неполный учет объекта налогообложения по итогам конкретных налогооблагаемых периодов. Предприятие обжаловало решение (акт) налогового органа, мотивируя свою позицию тем, что на момент проверки им были внесены необходимые исправления в отчетные документы.

Арбитражный суд удовлетворил иск, руководствуясь пунктом 1З указа Президента России от 08. 05. 96 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», согласно которому не являются налоговыми нарушениями технические ошибки, допущенные при расчете налоговых платежей, но самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные им до сведения налоговых органов. Применение к организации финансовой санкции, предусмотренной подпунктом «а» пункта 1 статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации, было признано необоснованным, поскольку на момент проверки допущенные ранее при расчетах НДС ошибки были устранены путем внесения соответствующих исправлений в бухгалтерскую отчетность и расчеты по НДС.

УВД Астраханской области обратилось с иском о признании недействительными предписаний Ахтубинской территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога на добавленную стоимость, штрафов и пени, т. п. в части применения ответственности, предусмотренной подп. а ч. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы».

Постановлением ВАС признаны недействительными предписания налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента от 27. 10. 93 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 г». в размере 200% сумм заниженной прибыли, неуплаченных сумм налогов. В остальной части иска было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции дополнительно признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.

Однако, как видно из материалов дела, Ахтубинская территориальная налоговая инспекция провела документальную проверку соблюдения налогового законодательства и по ее результатам составила акт, в котором отмечены нарушения налогового законодательства в виде занижения налогов, подлежащих взысканию в бюджет.

Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый оборот сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

По акту проверки начальником налоговой инспекции вынесено предписание о применении финансовых санкций, установленных в п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы» и Указе Президента РФ № 1773.

Постановлением апелляционной инстанции признание недействительным предписания в части взыскания штрафа в размере 100% сумм заниженного НДС мотивировано тем, что в подп. А п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы» не предусмотрена ответственность за занижение налога.

Таким образом, вывод суда является необоснованным, так как в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость в оборот, облагаемый НДС, с 01. 01. 93 г. включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу, т. е. их неучет при определении облагаемого оборота в соответствующие отчетные периоды, привело к занижению НДС.

НДС не исчисляется нарастающим итогом, и ответственность наступает за те налогооблагаемые периоды, когда было допущено нарушение. Поэтому предусмотренный в п. 1 ст. 13 штраф в размере 100% суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения применен налоговой инспекцией правомерно. У апелляционной инстанции оснований для признания недействительным предписания налоговой инспекции в этой части не имелось.

Как было отмечено, налогоплательщик, допустивший налоговые нарушения, привлекается к финансовой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы».

Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных законом финансовых санкций характерны определенные правила применения. В каких-то случаях может быть применена только одна санкция (пеня), в других есть основания для применения нескольких из перечисленных в п. 1 ст. 13 данного Закона.

Недоплата суммы налога может быть следствием как неправильного определения налогооблагаемой базы (объекта налогообложения), так и неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога. Причем в первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в отчетных документах не показал (скрыл, не учел) тот или иной объект налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой базы, что послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором же случае объект налогообложения указан правильно (в полном объеме), однако в силу различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно.

Частное предприятие «Аудит» обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействительными указаний налоговой полиции по Амурской области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль.

В результате вынесенных решения и постановления указания Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет отчислений в резервный фонд предприятия признаны недействительными. В остальной части решение оставлено без изменения.

Президиум ВАС посчитал необходимым удовлетворить протест, в котором предложено постановление отменить по следующим основаниям.

По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль частным предприятием «Аудит» составлены акты, свидетельствующие о занижении налога на прибыль, в связи с чем дано указание о перечислении в бюджет финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на прибыль, пени за задержку уплаты налога и занижение прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.

Из материалов проверки видно, что занижение налогооблагаемой прибыли частным предприятием «Аудит» было допущено в связи с невключением в бухгалтерскую отчетность денежного вознаграждения, полученного за аудиторские услуги, неправильное применение льгот по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений, а также за счет отчислений в резервный фонд,

Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли за счет отчислений в резервный фонд недействительными, суд сослался на то, что данное предприятие вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд, поскольку право на создание такого фонда закреплено в п. 2 ст. 33 Закона «0 предприятиях и предпринимательской деятельности» и в уставе предприятия.

Однако этот пункт касается учредительных документов и не определяет порядок создания резервного фонда.

С нашей точки зрения, выводы суда противоречат требованиям действующего законодательства, в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене.

В большинстве случаев сторонами по арбитражным делам, связанным со спорами в сфере налогообложения, выступают налогоплательщики, являющиеся юридическими лицами. Вопросы об исследовании степени вины юридического лица в допущенном им нарушении для арбитражной практики в принципе не нов.

Что же касается выяснения характера вины, то в отношении юридических лиц этот вопрос, как представляется, беспредметен, если под характером вины понимать умысел или неосторожность. Однако возникает вопрос о возможности применения такой ответственности и гражданам-предпринимателям, споры с участием которых рассматриваются арбитражным судом.

Теоретически это возможно, поскольку гражданин-предприниматель в социальном аспекте является физическим лицом.

В силу п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы» взыскиваются недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и других санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических - в судебном.

Так, в постановлении № 4810/95 указано, что Госналогинспекция г. Перми обратилась с иском о взыскании с гражданина-предпринимателя штрафа за нарушение Закона «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».

Как видно из материалов дела, Госналогинспекция произвела проверки применения контрольно-кассовых машин в киоске, принадлежащем гражданину-предпринимателю, и установила факт продажи товаров без их применения, о чем был составлен акт.

Анализ материалов дела и соответствующей законодательной базы, позволяет сделать вывод, что арбитражный суд неправомерно отказал налоговой инспекции в удовлетворении исковых требований, так как нарушение законодательства подтверждено материалами дела и ответчиком по существу не оспаривается.

Даже в том случае, если у гражданина-предпринимателя открыт расчетный счет в банке, налоговая инспекция не вправе списывать с него суммы недоимки и финансовых санкций в бесспорном порядке. При взыскании этих сумм она обязана руководствоваться ст. 24 Закона «Об основах налоговой системы», согласно которой срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет 3 года.

Двойственная природа данного субъекта предпринимательства проявляется в том случае, если у гражданина-предпринимателя не оказывается расчетного счета. Тогда исполнение приказа арбитражного суда о взыскании соответствующих сумм производится в порядке, предусмотренном Гражданским Процессуальным Кодексом (ГПК) для физических лиц. Такой же порядок применяется и в том случае, если на расчетном счете гражданина-предпринимателя отсутствуют денежные средства.

Большинство предпринимателей, пострадавших в последние годы от неправомерных действий налоговых органов и решивших отстаивать свои законные права, столкнулись с неожиданной дилеммой: в каком порядке подлежат защите эти права, если действующий закон неоднозначно регламентирует данный вопрос, предусматривая 2 различных способа защиты. Причем один из них специально установлен налоговым законодательством, а другой является общим для всех собственников, чьи имущественные права оказываются нарушенными.

Так, в постановлении № 5235/85 говорится, что ТОО «Фирма «ПАКТ-Инвест Лтд» обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Госналогинспекции убытков в виде неполученного дохода.

Ярославский областной арбитражный суд признал недействительным решение Госналогинспекции в части применения к истцу финансовых санкций. Возврат неосновательно списанных ответчиком сумм был произведен налоговой инспекцией и Управлением Департамента налоговой полиции России по Ярославской области.

За неправильное удержание денежных средств ТОО «Фирма «ПАКТ-Инвест Лтд» предъявило требование о взыскании с ответчика убытков в виде неполученного дохода. Убытки исчислены истцом по ставке рефинансирования ЦБ РФ на основании ст. 395 ГК РФ.

Таким образом, Ярославский областной арбитражный суд неосновательно удовлетворил требования товарищества.

Ст. 16 Закона «Об основах налоговой системы» установлено, что налоговые органы в установленном порядке несут ответственность за ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления этими органами возложенных на них обязанностей.

В соответствии с п. 4 ст. 1 ОГЗ и п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Ст. 395 ГК РФ не предусматривает применения ее положений к налоговым отношениям.

В связи с изложенным определение размера убытков с учетом правил, содержащихся в ст. 395, неправомерно.

В соответствии со ст. 40 АПК каждая сторона должна доказывать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований или возражений.

Истец не представил документы, свидетельствующие о том, что он принял необходимые меры, сделал соответствующие приготовления для извлечения доходов, не доказал отсутствие задолженности по расчетам с кредиторами и возможность реального получения доходов, а также размеров этих доходов в сумме, равной учетной ставке банковского процента.

Следует обратить внимание на проблемы, связанные с исками налоговых инспекций о ликвидации предприятий. Как поясняют В. В. Витрянский и С. А. Герасименко в книге «Арбитражно-судебная практика. Комментарий», подобные иски должны приниматься к рассмотрению арбитражными судами лишь в тех случаях, когда в законодательных актах прямо оговорено право налоговых инспекций заявлять такие требования по соответствующим основаниям.

Так, в постановлении по делу № 6566/95 Госналогинспекция Ханты-Мансийского автономного округа обратилась в суд с иском о ликвидации ИЧП «Вера» в связи с тем, что им не сформирован уставной фонд и в налоговую инспекцию не представлялись отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, а также документы и сведения для исчисления и уплаты налогов.

Однако арбитражный суд в принятии заявления отказал, поскольку в соответствии со ст. 14 Закона «Об основах налоговой системы» налоговые инспекции вправе предъявлять иски о ликвидации предприятий лишь по основаниям, предусмотренным законодательством.

По мнению суда, законодательных актов, предусматривающих ликвидацию предприятий по основаниям, изложенным налоговой инспекцией в исковом заявлении, не имелось.

Однако в соответствии со ст. б1 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае неоднократных или грубых нарушений закона или иных правовых актов.

Ст. 14 Закона «Об основах налоговой системы» предоставляет налоговым инспекциям право обращаться и арбитражный суд с иском о ликвидации предприятия по основаниям, изложенным законодательством.

Основания, по которым может быть ликвидировано предприятие, предусмотрены ст. б1 ГК РФ и ст. 1'1 Закона «Об основах налоговой системы», которые возлагают на налогоплательщика обязанность уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности и представлять налоговым органам необходимую для исчисления и уплаты налогов документацию и сведения.

В данном случае следует учитывать, что полномочия того или иного органа по заявлению требований о ликвидации предприятий должны соответствовать основным задачам и целям деятельности этого органа. Для налоговых инспекций такой задачей является контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления и уплаты налогов в соответствующий бюджет.

Поэтому право налоговых инспекций заявлять иски о ликвидации предприятий по конкретным основаниям должно быть специально оговорено в законодательном акте применительно к деятельности налоговой службы.

Учитывая постановления кассационного суда, отменившего ряд судебных актов Арбитражного суда Новосибирской области, порядок и сроки наложения штрафа по п. 9 Указа должны регулироваться частью первой Налогового Кодекса РФ, а не Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, поскольку из смысла рассматриваемого Указа следует, что он принят «в целях обеспечения полноты внесения налоговых и иных обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды РФ, усиления ответственности налогоплательщиков за соблюдение норм налогового законодательства».

В отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают споры. Поводом обычно становятся санкции налоговой инспекции по факту нарушений налогового законодательства предприятием, организацией или предпринимателем, оспариваемые налогоплательщиком. Для того, чтобы выйти из такой ситуации победителем, необходимо знание основных прав налогоплательщиков, предусмотренных действующим законодательством, прежде всего, Налоговым кодексом РФ. И убедиться на собственном опыте, что далеко не всегда заключение налоговых органов является истиной в последней инстанции.

Налоговый Кодекс предоставил налогоплательщику реальные права по защите своих интересов. Главный принцип в отношениях между налоговым органом и налогоплательщиком - презумпция невиновности последнего. Налогоплательщик прав, пока налоговые органы в установленном порядке не докажут факт нарушения налогового законодательства. Главой 4 Налогового Кодекса предусмотрено право защиты налогоплательщика специалистами: аудиторами, юристами. Полномочия такого налогового представителя должны быть оформлены договором или доверенностью.

Вообще, налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 части первой Налогового Кодекса РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Однако, Налоговый Кодекс прямо закрепляет возможность привлечения лица (в том числе и организации) к ответственности за налоговые правонарушения только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности. То есть, как уже было сказано выше, налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, то есть установить вину, привлечь к ответственности, применить санкции в соответствии с Налоговым кодексом могут лишь судебные органы. При этом согласно ст. 110 НК РФ предусмотрено, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. За налоговые правонарушения Кодексом об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность граждан, а также юридических лиц. Индивидуальные предприниматели могут нести административную ответственность, например, за такие нарушения в сфере налогообложения, как отсутствие учета доходов или ведение учета доходов с нарушениями установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах либо включение в декларацию искаженных данных. Должностные лица организаций могут быть привлечены к административной ответственности, в частности, за занижение дохода (прибыли) или сокрытие (неучтение) иного объекта налогообложения, отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, искажение бухгалтерских отчетов, непредставление, несвоевременное представление или представление в неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет. Кроме того, за неисполнение ряда требований налоговых органов, в частности, препятствование доступу налоговых органов для обследования объектов, связанных с налогообложением организации или индивидуального предпринимателя, согласно Закону РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налогоплательщики также могут быть привлечены к административной ответственности. Таким образом, воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика (кроме жилых помещений), например, предприятия, влечет взыскание штрафа как с юридического лица - налогоплательщика, так и с должностного лица (например, директора предприятия, отдавшего соответствующее распоряжение), виновного в невыполнении законного требования инспектора.

Ситуация значительно упрощается, если налоговое правонарушение было совершено в результате получения налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах от налоговых органов. В налоговом законодательстве немало противоречащих друг другу нормативных актов, которые по-разному трактуют налоговые отношения. А учитывая право налогоплательщика на получение информации в области применения налогового законодательства, оговоренное ст. 21 НК РФ, полученные разъяснения, если они были неточны или неправильны, освобождают налогоплательщиков от ответственности за неправильное исчисление и уплату налогов. Соответственно, следует очень внимательно относиться к публикуемым в печати ответам на вопросы налогоплательщиков, которые даются различными должностными лицами Госналогслужбы и Минфина. В этом случае велика вероятность того, что налогоплательщик ошибочно применит ответ государственного органа к своей ситуации.

Однако в любом случае, даже если налогоплательщик допустил «проступок» самостоятельно, он, как было отмечено, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. И если в процессе выявления и доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, обнаруживаются неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, эти обстоятельства толкуются в пользу налогоплательщика.

Ситуацию хорошо иллюстрирует следующий случай. Частный предприниматель обратился в Арбитражный суд с иском к Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам одного из районов города о признании недействительным ее решения по акту налоговой проверки. Актом проверки было зафиксировано, что предпринимателем в целях снижения налогообложения не была учтена часть объема реализации товаров, что повлекло уменьшение облагаемой прибыли и, соответственно, уплаченного налога на прибыль и взносов во внебюджетные фонды. На основании акта налоговой проверки налоговыми органами принято решение о взыскании неуплаченной суммы налога на прибыль, доначисления налогов, штрафов и пеней. Однако выводы налоговой инспекции были основаны на предположениях. Доказательств, подтверждающих наименование и количество якобы реализованных товаров, предоставлено не было. Не были представлены и доказательства того, что от реализации этих товаров истцом была получена выручка. Однако, как уже было неоднократно отмечено, согласно п. 6 ст. 108 Налогового Кодекса лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. И так как налоговыми органами не были представлены доказательства совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, выводы, сделанные по результатам проверки, не могут являться основанием для привлечения частного предпринимателя к ответственности.

Таким образом, по закону налогоплательщик может требовать правильного применения нормативных актов, обжаловать решения налоговых органов, действия или бездействия должностных лиц в суде и возместить убытки, причиненные незаконными решениями или действиями (бездействиями) должностных лиц налоговых органов через суд.

Очевидно, что в такой ситуации без помощи юриста не обойтись. Если сами налоговые органы не всегда в состоянии разобраться с действующим налоговым законодательством, то налогоплательщику это и подавно не под силу. По закону налогоплательщик вправе представлять свои интересы в налоговых отношениях лично или через представителя. В Налоговом кодексе предусмотрен институт представительства, дающий право на квалифицированную защиту прав плательщика уполномоченным юридическим или физическим лицом. Участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Опыт работы в сфере защиты налогоплательщиков от неверного применения налогового законодательства показывает большой процент выигранных исков в арбитражном суде, особенно по вопросам налоговых проверок. Таким образом, при грамотном подходе к спорам в сфере налоговых правоотношений, успех в отстаивании законных прав обеспечен.

Таким образом, мы можем сделать общий вывод, что успешное взаимодействие между субъектами налоговых отношений возможно только на основе всестороннего анализа норм Налогового Кодекса и иных законодательных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Анализ сущности и видов налоговых правонарушений и преступлений, представленный в данной работе, позволяет оценивать справедливость претензий налоговых органов и решений суда по спорным вопросам в области налогообложения физических и юридических лиц.

Заключение

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций.

Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым характером имущественных отношений и административно-правовым характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.

Принципиально новым в Налоговом кодексе является то, что здесь впервые в российской налоговой практике дано достаточно четкое определение понятие налогового правонарушения. Налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное, т. е. в нарушение законодательства о налогах и сборах, действие или бездействие налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлены соответствующие меры ответственности.

Основополагающими принципами иными в основном налоговом законе страны, являются следующие:

ни один налогоплательщик, будь то юридическое лицо, предприниматель или налогоплательщик - физическое лицо, не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом России;

к налогоплательщику не могут быть повторно применены меры налоговой ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства;

ответственность за действия, предусмотренные Налоговым кодексом в случае их совершения физическим лицом, наступает только в том случае, если это действие не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации;

привлечение налогоплательщика - юридического лица к ответственности за совершение налогового нарушения не может освобождать его должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;

в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства он не освобождается от обязанности уплаты причитающихся сумм налогов;

налогоплательщик не может считаться виновным в нарушении налогового законодательства, если эта виновность не доказана и не установлена решением суда, вступившим в законную силу;

на налогоплательщика не может быть возложена обязанность доказывать свою невинность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возложена на налоговые органы;

все сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, согласно Налоговому кодексу России всегда должны толковаться в пользу налогоплательщика;

каждый налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Принципиально новым моментом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является установление Налоговым кодексом двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное правонарушение и совершенное по неосторожности.

Совершенным умышленно считается такое правонарушение, когда совершившее его лицо осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало или сознательно допускало наступление их вредных последствий.

В то же время признается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когда лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия, или вредный характер возникших вследствие их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Применение того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства поставлено в зависимость от обязательств, смягчающих или же, наоборот, отягчающих предусмотренную в законе ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются, в частности, совершение правонарушений вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, а также под влиянием угрозы или принуждения или в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее (т. е. в течение 12 месяцев со дня последнего применения санкций) привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии у налогоплательщика хотя бы одного из указанных смягчающих ответственность обстоятельств размер финансового штрафа уменьшается не меньше чем в два раза по сравнению с тем размером, который установлен Налоговым кодексом. Одновременно с этим при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается в два раза.

Если налогоплательщик совершил не менее двух налоговых правонарушений, то налоговые санкции взыскиваются с него за каждое такое правонарушение в отдельности.

Налоговый Кодекс установил и период времени, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции. Суд примет к рассмотрению заявление налогового органа только в том случае, если со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта прошло не более трех месяцев.

Формирование доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов Российской Федерации осуществляется из различных источников. Одними из наиболее важных являются средства, поступающие в бюджет в виде налогов с физических и юридических лиц и во внебюджетные государственные фонды в виде страховых взносов физических лиц и организаций. поступление в бюджет и государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан и т. д. Законодательство и другие нормативные правовые акты Российской Федерации регламентирует порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагают на физических и юридических лиц обязанности вносить в бюджет и государственные фонды соответствующие средства т. д. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством и другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, охраняются уголовным законом.

Анализ правовой основы регулирования налоговых правонарушений позволяет сделать вывод, что данные отношения регулируются большим количеством нормативных актов различного уровня, зачастую не согласованных между собой. Эти отношения касаются как вопросов исчисления и уплаты налогов, ответственности и обязанностей субъектов налогового права, таки и не относящихся к налоговому законодательству вопросов. Кодифицированного документа, содержащего воедино все нормы, касающиеся данных правоотношений на сегодняшний день не существует. Существуют также, так называемые, пробелы в законодательстве регулирующем вопросы налоговой ответственности, например, некоторые составы правонарушений, указанные в данной работе, российским законодательством не предусматриваются, что даёт возможность недобросовестным участникам налоговых правоотношений уходить от налогообложения.

Список использованной литературы

Нормативные источники

Налоговый Кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г.)

Налоговый Кодекс Российской Федерации - часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа 2001 г.).

Уголовный кодекс Российской Федерации. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 1997.

Гражданский кодекс РФ. Часть первая. Под ред. О. М. Козырь, А. Л. Маковского, С. А. Хохлова. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (с изм. и доп. от 3 апреля, 24 июля 1997 г., 3 августа, 22 декабря 1999 г., 25 мая, 25 июля 2000 г.).

Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991года // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2583.

Закон РФ от 27. 12. 91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. Законов РФ от 16. 07. 92 № 3317-1, от 22. 12. 92 № 4178-1, от 21. 05. 93 № 5006-1; Федеральных законов от 01. 07. 94 № 9-ФЗ, от 21. 07. 97 № 121-ФЗ).

Закон РФ от 24. 06. 93 № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» (в ред. Указа Президента России от 24. 12. 93 № 2288, Федерального закона от 17. 12. 95 № 200-ФЗ, с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 17. 12. 96 № 20-П).

Письмо ГНС РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 года № ИЛ-601/331, 04-01-09 «О порядке применения штрафных санкций».

Письмо ГНС РФ от 3 марта 1993 года № ВГ-6-14/104 «О порядке применения финансовой санкции».

Письмо ГНС РФ и Комиссии Совета Республики по бюджету, планам, налогам и ценам от 20 июля 1993 года № ВГ-4-01/105н, 5. 1/1035 «О неприменении штрафных санкций за несвоевременное представление справок об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли».

Письмо ГНС РФ от 25 сентября 1993 года № ИЛ-4-08/63 «О порядке обеспечения взыскания административных штрафов за нарушения налогового законодательства».

Письмо ГНС РФ от 6 октября 1993 года № ВГ-6-14/344 «О рекомендациях по применению санкций за нарушение налогового законодательства».

Письмо ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н «О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет».

Письмо ГНС РФ и Минфина РФ от 2 декабря 1993 года № 139, ВГ4-01/193н «О применении штрафных санкций за нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли».

Письмо ГНС РФ от 5 марта 1994 года № ВГ-6-14/72 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства».

Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Бюллетень Верховного Суда РФ, № 9, 1997.

Общая литература

Верин В. П. Преступления в сфере экономики. Серия «Российское право: теория и практика». Учебно-практическое пособие. - М.: Дело, 1999.

Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. - М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.

Гуреев В. И. Российское налоговое право - М.: ОАО «Издательство «Экономика», 1998.

Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы и практика. - М., 1993.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части пер- вой) (постатейный, расширенный) / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 345.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) (постатейный): В З-х т. /составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов. - М.; МЦФЭР, 2001. - Т. 1: часть первая. С. 608.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. Р. Ф. Захаровой, С. В. Земляченко. -М.: ПБОЮЛ Грачев С. М., 2001. С. 374.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - 3-е изд., перераб. и доп. - составитель и автор комментариев А. Б. Борисов. - М.: Книжный мир, 2001.

Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении. Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой и И. М. Тяжковой. - М.: Зерцало, 1999.

Кучеров И. И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 1997.

Кучеров И. И., Марков А. Я. Расследование налоговых преступлений. М.: УМЦ при ГУК МВД России, 1996.

Лапач Л. В., Шепелева Л. Ю., Шимбарева Н. В. Судебно-арбитражная практика. М., 1997.

Мосин Е. Ф. Административная ответственность за правонарушения в сфере бизнеса. СПб, 1998.

Налоги и налоговое право. Под ред. Брызгалина А. В. М., 1997.

Пансков В. Г. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999.

Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 1997.

Петрова Г. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 1995.

Проскуров В. С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства: справочник. М., 1996.

Селезнева Н. Н. Налоги и налоговая система России. Схемы, комментарии, тесты, задачи: Учебн. пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2000.

Химичева Н. И. Налоговое право. Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.

Черника Д. Г. Налоги. - М., 1995.

Яни П. С. Экономические и служебные преступления. - М.: Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1997.

Периодическая печать

Алмазов С. Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12.

Беляев Ю. А. Налоги России: взгляд со стороны. // Финансы. - 1993. - № 6. - С. 40-44.

Волженкин Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность, 1994, № 1.

Галкин В. Ю. Некоторые вопросы теории налогов. // Финансы. - 1993. - № 1. - С. 32-35.

Корюнов С. А. Организация налоговой системы в сельском хозяйстве. // Финансы. - 1994. - № 7. - С. 23-32.

Липатова И. В. Анализ доходности предприятия. // Финансы. - 1997. - № 12. - С. 25-29.

Луковой В. А. НДС: учет и расчеты с бюджетом. // Бухгалтерский учет. - 1997. - № 3. - С. 24-37.

Лущикова Ю. Ю. Исчисление и уплата местных налогов и сборов. // Главбух. - 1996. - № 7. - С 43-45.

Малов А. Экономическое положение предприятия. // Экономист. - 1997. - № 8. - С. 41-47.

Совершенствование законодательной базы. // Вопросы экономики. - 1998. - № 3. - С. 51-59.

Совершенствование налоговой системы. // Экономист. - 1998. - № 2. - С. 61-65.

Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.

Описание предмета: «Налоговое право»

Литература

1. Д.Л. Щур, И.С. Шаповалов. Налоговое право. Пособие по изучению (в схемах). – М.: Дело и Сервис, 2002. – 240 с.
   
2. Н.Г. Викторова, Г.П. Харченко. Налоговое право. – СПб.: Питер, 2007. – 192 с.
   
3. А.Н. Борисов. Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации. – М.: Юстицинформ, 2011. – 440 с.
   
4. К.А. Сасов. Солидарная ответственность в налоговом праве. – М.: Альпина Паблишер, 2011. – 208 с.
   
5. Налоговое право. – М.: Юнити-Дана, Закон и право, 2013. – 280 с.
   
6. О.В. Курбатова, Н.В. Малахова, Ю.С. Тихомирова, Н.Д. Эриашвили. Налоговое право. – М.: Юнити-Дана, Закон и право, 2007. – 272 с.
   
7. В.Р. Захарьин. Налоги и налогообложение. – М.: Форум, Инфра-М, 2008. – 336 с.
   
8. Г.Г. Нестеров. Налоговое производство. Исчисление, уплата, возврат. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 240 с.
   
9. В.Т. Борисович, О.В. Лускатова, М.С. Власова, Л.Г. Хазанов. Налоговая система России. Налогообложение горных предприятий. – М.: Мир горной книги, 2007. – 288 с.
   
10. А.Н. Борисов. Комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. – М.: Юстицинформ, 2006. – 656 с.
    
11. В.И. Латышев. Налоговые правонарушения. Поиск и выявление. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 96 с.
    
12. В.М. Пушкарева. Налоговая система Союза ССР (1921-1930). Учебное пособие. – М.: Инфра-М, Вузовский учебник, 2014. – 208 с.
    
13. Севда Мамедова. Налоговое администрирование в Азербайджане. – М.: LAP Lambert Academic Publishing, 2012. – 192 с.
    
14. А.Н. Борисов. Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов. Практические рекомендации. – М.: Юстицинформ, 2015. – 264 с.
    
15. Э.С. Митюкова. Налоговое планирование. Более 60 законных схем. – М.: АйСи Групп, 2016. – 352 с.
    
16. Л.Л. Арзуманова, Н.М. Артемов, Е.Ю. Грачева. Налоговая ответственность. Учебное пособие для магистров. – М.: , 2018. – 144 с.
    
17. Э.С.Митюкова. Налоговое планирование. Более 60 законных схем экономии за которые не сажают. Практическое руководство к действию. – М.: АйСи Групп, 2017. – 360 с.
    

Образцы работ

Задайте свой вопрос по вашей проблеме

		Гладышева Марина Михайловна marina@studentochka.ru +7 911 822-56-12 с 9 до 21 ч. по Москве.

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.