Учет уступки права требования - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Учет и налоги у цедента. Согласно ст.ст.128, 132 ГК РФ имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для первоначального кредитора уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному договору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Письмо Минфина России от 16.03.1998 № 04-07-04).

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации имущества. Под имуществом в НК РФ понимаются объекты гражданских прав (за исключением прав имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Это означает, что к имуществу с точки зрения налогового законодательства относится все, что определено ст.128 ГК РФ, кроме имущественных прав, а именно: вещи, включая деньги, ценные бумаги и иное имущество, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальная собственность, нематериальные блага. Цессия - это реализация имущественных прав. Следовательно, цессия не выступает объектом налогообложения. Поэтому ни НДС, ни налогом на пользователей автомобильных дорог стоимость реализованного имущественного права не облагается. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 57-ФЗ, объектом обложения НДС выступает только передача имущественных прав.

Из содержания п.2 ст.155 НК РФ можно сделать вывод, что налоговой базой по НДС является только доход за вычетом расхода, полученный от уступки или переуступки прав новым кредитором.

Величина прибыли, подлежащая налогообложению в соответствии с гл.25 НК РФ, будет отличаться от прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В 2002 г. определение налогооблагаемой прибыли производится с применением данных налогового учета.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст.249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателям (п.1 ст.248 НК РФ). Эта норма является законным основанием для вычета из дохода сумм НДС, акцизов, налога с продаж при исчислении налога на прибыль, так как в соответствии с НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю (ст.ст.168, 198, п.1 ст.354 НК РФ).

Учет и налоги у цессионария. У нового кредитора (цессионария) бухгалтерский учет по договору цессии будет вестись с применением счета 58 ("Краткосрочные финансовые вложения" по старому и "Финансовые вложения" по новому Плану счетов).

Приобретенное право требования, так же как и любое другое финансовое вложение долгового характера, может быть погашено должником или реализовано третьему лицу. При погашении финансового вложения должником, равно как при реализации его третьему лицу, налогообложение происходит по следующему принципу.

Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования (п.2 ст.155 НК РФ).

Прибыль, полученная новым кредитором от реализации приобретенного по договору цессии права требования, облагается налогом на прибыль (ст.247, п.1 ст.248 НК РФ). При этом налогооблагаемая прибыль равна разнице между доходом от последующей уступки или прекращения права требования и первоначальной (учетной) стоимостью этого права. Первоначальная (учетная) стоимость права требования формируется на основе всех расходов по приобретению права требования долга (п.3 ст.279 НК РФ).

Вместе с тем необходимо отметить следующее. В целях гл.25 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии со ст.38 НК РФ реализация имущественных прав не признается объектом налогообложения. Вследствие этого п.1 ст.168 НК РФ предусмотрено предъявление сумм НДС к оплате покупателю при реализации только товаров (работ, услуг), исключая имущественные права. Из этого можно сделать вывод, что сумма НДС, уплачиваемая цессионарием с суммы превышения (вознаграждения), не относится к налогу, предъявляемому продавцом покупателю. В результате неправомерным, по нашему мнению, будет считаться уменьшение суммы дохода от переуступки или прекращения полученного права требования долга на величину подлежащего уплате в бюджет НДС.

Уступка права требования: новые возможности и проблемы

В настоящее время уступка права требования широко применяется в организациях. Рассмотрим ситуации, когда сделки по уступке права требования имеют значительное, а порой и преобладающее значение для деятельности организации.

Бухгалтерский учет уступки права требования

До 2000 г. операции по уступке права требования независимо от степени их частоты и систематичности, как правило, отражались в бухгалтерском учете с использованием счета 48 "Реализация прочих активов" как выбытие одного из видов имущества организации (ст. 128 ГК РФ, пояснения к счету 48 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), письмо Минфина России от 16.03.98 г. N 04-07-04).

ООО "Синема" (поставщик) уступает право требования к покупателю оплаты поставленной продукции ЗАО "Театрон", занимающемуся урегулированием неплатежей путем приобретения и уступки прав требования. В свою очередь ЗАО "Театрон" уступает данное право ОАО "Книга". Все операции совершены в 1999 г.

В бухгалтерском учете первых двух организаций передача права требования отражалась обычно следующим образом*(1):

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате;

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования и отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

С вступлением в силу с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), ситуация изменилась. Чтобы различать доходы от обычной деятельности (выручка от реализации продукции, работ, услуг) и операционные доходы (в том числе доходы от продажи имущества), в ПБУ 9/99 введено понятие предмета деятельности.

Как следует из последнего абзаца п. 4 ПБУ 9/99, организации свободны в выборе конкретных критериев, по которым они относят тот или иной вид деятельности к предмету их деятельности в целях признания соответствующего дохода выручкой или прочими доходами. Например, для организаций, ведущих лицензируемую деятельность, которая в соответствии с требованиями законодательства должна быть единственной (исключительной), именно это обстоятельство может быть решающим при определении предмета деятельности в целях бухгалтерского учета.

Условия примера такие же, как в примере 1, но все операции совершены в 2000 г.

У ООО "Синема", для которого уступка права требования не является предметом деятельности (основной деятельностью), в ее отражении в бухгалтерском учете не произойдет изменений:

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 76/ЗАО "Театрон", К-т 48 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

У ЗАО "Театрон" в случае признания им уступки права требования предметом деятельности изменится используемый счет реализации:

Д-т 76/ОАО "Книга", К-т 46 - отражены уступка права требования и задолженность нового кредитора (цедента) по его оплате.

Необходимо также прокомментировать следующее. Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов учета имущества и обязательств (основных средств, нематериальных активов, производственно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, финансовых вложений) со счетом реализации продукции (работ, услуг). Однако, во-первых, в данной Инструкции указывается, что при возникновении фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией. Во-вторых, право не применять правила бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (с обязательным упоминанием и обоснованием этого в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности), предоставлено организациям п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н. В данной ситуации точнее было бы говорить как раз о соблюдении правил бухгалтерского учета, установленных нормативным документом (ПБУ 9/99) более высокого (второго) уровня их регулирования, путем отступления от сугубо технических схем, очерченных документом более низкого (третьего) уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Отметим, что при определенных условиях со счетом учета реализации продукции (работ, услуг) могут корреспондировать и счета учета расчетов.

Риэлтерская компания систематически осуществляет уступку прав первичного инвестора на получение и оформление в собственность жилых квартир:

Д-т 76/заказчик-застройщик, К-т 51 - перечислен долевой вклад, оплачено право получения квартиры;

Д-т 76/новый инвестор (цессионарий), К-т 46 - переданы права инвестора-дольщика (права на получение квартиры) в порядке уступки требования;

Д-т 46, К-т 76/заказчик-застройщик - списано уступленное право требования.

В связи с вопросом о возможности (или необходимости) использовать для учета приобретенных прав требования, сделки с которыми являются предметом деятельности организации, счет 41 "Товары" надо иметь в виду, что на нем отражаются объекты, соответствующие одновременно двум критериям: приобретены для перепродажи; имеют товарно-материальную природу (Инструкция по применению Плана счетов). Право требования второму критерию не удовлетворяет, и потому лучше учитывать его на счетах учета финансовых вложений. Хотя если исходить из комментария к примеру 2, то в данной ситуации можно использовать и счет учета товаров.

Обложение уступки права требования НДС и оборотными налогами

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Передача прав требования не подпадает под определение работы или услуги, данное в пп. 4, 5 ст. 38 НК РФ (в частности, потому что результаты такой передачи не потребляются в ее процессе). Следовательно, в целях налогообложения передача прав требования могла бы быть только реализацией товара.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ в свою очередь понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (за исключением имущественных прав) (п. 2 ст. 38 НК РФ в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, права требования не относятся к имуществу, считающемуся в целях налогообложения "товаром", а следовательно, их переход от одного правообладателя к другому не является в целях налогообложения реализацией.

Отсюда следует, что уступка права требования не порождает объекта обложения теми налогами, которыми облагаются результаты реализации товаров:

НДС - согласно п.п. "а" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в не имеющих нормативного характера письмах от 16.11. и 30.12.99 г. N 04-03-11;

налог на пользователей автомобильных дорог - согласно п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом данного налога являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности;

налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - согласно п.п. "ч" п. 1 ст. 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом данного налога является объем реализации продукции (работ, услуг).

Причем это полностью относится и к тем ситуациям, когда в бухгалтерском учете операция по уступке права требования отражается с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так как данные по этому счету служат для определения суммы налога (п. 24 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") не сами по себе, а только в том случае, если возникает объект налогообложения, установленный налоговым законодательством.

Наиболее известной иллюстрацией этого принципа является строительство хозяйственным способом. В соответствии с правилами бухгалтерского учета, сформулированными п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", итоги такого строительства отражаются с использованием счета реализации продукции, работ, услуг (Д-т 01, К-т 46, Д-т 46, К-т 08). Однако согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация в целях налогообложения в данном случае отсутствует (нет перехода права собственности на построенный объект), поэтому обороты по счету реализации не облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Сейчас все еще бытует мнение о том, что НДС должен облагаться положительный финансовый результат от уступки права требования - в качестве стоимости "финансовой услуги" цессионария цеденту по оплате дебиторской задолженности последнего. Однако такая трактовка не соответствует правовой природе уступки права требования и может дезориентировать налогоплательщиков относительно условий и порядка ее совершения.

В соответствии с гл. 43 ГК РФ услуга по оплате дебиторской задолженности - это финансирование под уступку права требования, именуемое также факторингом. Не вдаваясь в детали вопроса о соотношении факторинга и уступки права требования в целом, отметим лишь их главные отличия:

факторинг не является формой полной и безусловной смены лиц в обязательстве, а следовательно, не требует соблюдения всех связанных с этим условий, нарушение которых, как показывает арбитражная практика, может привести к признанию сделки по уступке права требования недействительной;

уступка не является формой кредитования и поэтому не требует лицензирования. В постановлении ВАС РФ от 30.06.98 г. N 955/98 подчеркнуто, что согласно ст. 824 ГК РФ коммерческая организация, не являющаяся банком и иным кредитным учреждением, может в качестве финансового агента заключать договоры финансирования под уступку денежного требования только при наличии разрешения (лицензии) на осуществление деятельности такого вида, поэтому даже из тактических соображений следует максимально избегать всего, что могло бы дать основание интерпретировать приобретение денежного требования в порядке уступки как факторинг.

Кроме того, непонятно, например, какую услугу оказывает заказчику-застройщику риэлтерская компания при уступке ею права инвестора-дольщика другому лицу (пример 3). Напомним также, что доход от продажи и иного выбытия имущества не упомянут среди объектов обложения НДС.

Условия примера такие же, как в примере 2, но для отражения его в бухгалтерском учете добавлены проводки, связанные с определением финансового результата и налогообложением:

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 48 (80), К-т 80 (48) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате;

Д-т 58, К-т 76/ООО "Синема" - оприходовано право требования, отражена задолженность по его оплате прежнему кредитору (цессионарию);

Д-т 46 (80), К-т 80 (46) - определен финансовый результат от сделки;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате.

Организациям, для которых заключение сделок по уступке права требования составляет предмет деятельности, не следует исключать возможности того, что налоговые органы будут пытаться переквалифицировать в целях налогообложения их сделки по уступке прав требования в деятельность по оказанию услуг, чтобы облагать ее НДС и оборотными налогами.

В бухгалтерском учете эти расходы отражаются по дебету соответствующего счета реализации: Д-т 46 (48), К-т 20 (26, 76). Их конкретный состав у организаций, для которых заключение сделок по уступке прав требования является или не является предметом деятельности, различается.

Условия примера такие же, как в примере 4, но для отражения его в бухгалтерском учете добавлены проводки, связанные с начислением затрат (у ООО "Синема" - это затраты по оплате услуг посредника):

Д-т 48, К-т 62/покупатель - списано право требования;

Д-т 48, К-т 76/посредник - начислено вознаграждение посредника;

Д-т 48 (80), К-т 80 (48) - определен финансовый результат;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате;

Д-т 46, К-т 26 (если предусмотрено учетной политикой);

Д-т 46 (80), К-т 80 (46) - определен финансовый результат от сделки;

Д-т 81, К-т 68 - начислен налог на прибыль при положительном финансовом результате.

В целях обложения налогом на прибыль данные расходы учитываются исходя из того, что уступка права требования не является для налогообложения реализацией. Следовательно, понесенные в связи с уступкой расходы, как и полученные от нее доходы, во всех случаях являются внереализационными, в том числе и тогда, когда они связаны с предметом деятельности (основной деятельностью) организации, доход от которой учитывается по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно абзацу третьему п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (который, по мнению МНС России и Минфина России, не противоречит ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), п.п. "б" п. 2.2 приложения 11 к указанной инструкции и п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, расходы, связанные с выбытием имущества (кроме ценных бумаг), принимаются только в пределах полученных благодаря им внереализационных доходов. Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что отрицательный результат от уступки прав требования не принимается в целях налогообложения, т.е. у любой организации на его сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (по стр. 4.7).

Кроме того, следует иметь в виду, что в качестве внереализационных принимаются расходы только по тем операциям, от которых получены соответствующие внереализационные доходы (п. 2 ст. 2 Закона N 2116-1), т.е. налогооблагаемая прибыль, полученная от сделок по уступке прав требования, не может быть уменьшена на сумму общехозяйственных расходов, связанных с обеспечением деятельности организации в целом. В связи с этим организациям, для которых заключение сделок по уступке прав требования составляет предмет деятельности, придется, по-видимому, решать задачу минимизации косвенных расходов (во всяком случае большей их части) путем превращения их в прямые.

Описание предмета: «Бухгалтерский учет»

Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как: звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом; специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности.

В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Бухгалтерский учет - сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях».

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.