Налогобложение прибыли предприятий - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Налогобложение прибыли предприятий

Введение

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением. В большинстве современных налоговых систем развитых стран налог на прибыль корпораций не занимает настолько важного места, какое принадлежит подоходному налогу на физических лиц или НДС. Наиболее значимую роль налог на прибыль играет в Японии, Великобритании, США (См.: Government Finance Statistics, 1998, pp. 4-5).

Рационально разработанный налог на прибыль является налогом на отдачу от капитала, инвестированного в корпоративный сектор, и, кроме того, налогом на дополнительную отдачу от инвестиций, скорректированную на риск. То есть налог на прибыль в действительности представляет собой предварительную оплату (или частичную оплату) части налога на полный (совокупный) доход индивидуума.

Если налог взимается со скорректированной на риск экономической (определенной за вычетом всех альтернативных издержек) отдачи от инвестиций, то перераспределение дохода от индивидуума государству осуществляется без потерь в эффективности. Налог на прибыль предприятий - важный источник бюджетных доходов для экономик в стадии становления или развития. Предприятия располагают значительным запасом капитала, сформированным за счет инвестиций предшествующих (допереходных) периодов, причем, помимо того, что издержки ранее сделанных инвестиций в каждый момент времени в краткосрочном контексте являются необратимыми, формирование этого запаса капитала было осуществлено за счет государственных средств, а не средств новых владельцев предприятий. Таким образом, имеется потенциальная возможность с помощью налога на прибыль охватить налогообложением отдачу от прошлых инвестиций в секторах, где эластичность предложения мала, по крайней мере, в краткосрочном периоде. Заработная плата на душу населения может быть низка и таким образом доля дохода, относящегося к капиталу, может быть выше в экономиках, находящихся на стадии становления, чем в более развитых экономиках. Кроме того, предприятий меньше, чем индивидуумов, и налоговая администрация, может сконцентрировать усилия на меньшем количестве налогоплательщиков. Опасность, которая возникает при высоком налогообложении отдачи уже функционирующего капитала, состоит в том, что такое налогообложение может дестимулировать новые инвестиции. Поэтому сохранение чрезмерно высокого налогообложения отдачи капитала в поздние периоды перехода к рыночной экономике может быть нецелесообразным.

В экономике на стадии становления иностранные инвесторы могут функционировать в корпоративной форме (или как филиалы зарубежных предприятий). Иностранные инвесторы могут служить эффективным источником дохода для находящихся на стадии становления экономик. В большинстве стран, экспортирующих капитал, лицам, осуществляющим инвестиции за рубежом, предоставляется иностранный налоговый кредит, который может давать возможность инвесторам уменьшить его отечественные налоги частично или в целом на сумму налога на прибыль, уплаченного или начисленного в стране, в экономику которой они инвестируют. Поэтому, при прочих равных условиях, иностранные инвесторы могут быть более заинтересованными в точном исполнении требований налогового законодательства. Наконец, предприятия служат агентами в удержании других налогов у источника их получения. Предприятия могут платить налог на добавленную стоимость, они удерживают налоги и платежи на заработную плату работников и могут удерживать налоги на дивиденды и отечественных, и иностранных акционеров. Администрирование налога на прибыль может быть упрощено в той степени, в которой базы других налогов соответствуют базе налогообложения прибыли. Это соответствие может уменьшать сложность определения базы налогообложения, которая измеряется как налогооблагаемая прибыль.

По мере продолжения реформирования экономики следует ожидать снижения доли налога на прибыль в доходах бюджета.

Инвестиции по мере роста экономики диверсифицируются, становясь более эластичными к посленалоговой доходности. Становится невозможной дальнейшая эксплуатация правительством фиксированных инвестиций прошлых периодов с целью извлечения дохода в долгосрочном периоде. По этой причине, а также в связи с более открытым характером инвестиций по отношению к международным рынкам, действует тенденция к снижению эффективных ставок налога на прибыль.

Заработная плата по мере развития экономики обычно растет быстрее, чем прибыль, поэтому персональные налоги имеют тенденцию к росту относительно других налогов. Развитие пенсионных схем и методов сбережения с льготным налогообложением, также сокращают налог на доход от капитала с течением времени. В силу указанных причин наблюдается рост базы других налогов, например, базы налога на добавленную стоимость, относительно базы налога на прибыль.

Наконец, правила бухгалтерского учета со временем совершенствуются, и в частности, в находящихся на стадии становления экономиках. Такая эволюция должна привести к снижению доходов бюджета от налога на прибыль в постсоветских экономиках, в частности, в российской, если правила налогообложения будут развиваться в соответствии с реформой учета. Такая тенденция возникает вследствие применения для определения прибыли общепринятых международных стандартов, которые более согласованы с экономическими критериями функционирования предприятия и используют более либеральные системы вычетов и начисления амортизации в сравнении с правилами учета в командной экономике. Чтобы исполнять перечисленные выше функции и в краткосрочной, и в долгосрочной перспективе, налог на прибыль должен быть тщательно разработан. Должно быть обеспечено обоснованное определение налогооблагаемой прибыли. Эти критерии удовлетворяются в системах с учетом на основе начислений с простыми, но рациональными правилами амортизации, при полной вычитаемости всех обоснованных деловых расходов, включая расходы на рекламу, обслуживание долга. Для уменьшения практики трансфертного ценообразования должен быть предусмотрен простой и прозрачный порядок, в частности, простыми и прозрачными должны быть правила, предотвращающие недостаточную капитализацию. При высоком уровне инфляции может требоваться корректировка (индексация) результатов учета.

Кроме того, желательно, чтобы налог на прибыль был интегрирован с подоходным налогом уже на ранней стадии функционирования налоговой системы, чтобы обеспечить гарантию однократного налогообложения прибыли. Это приведет к осознанию налогоплательщиками и налоговыми администраторами того, что налог на прибыль фактически является предварительной оплатой персонального подоходного налога дохода, и поэтому при корпоративной интеграции на раннем этапе переходный период пройдет более гладко. Налоговые доходы от традиционного двойного налогообложения дивидендов не слишком высоки на ранних стадиях переходного периода и понижающее влияние корпоративной интеграции на доходы бюджета должно быть незначительным.

1. Общие основы налогообложения предприятий

1. 1 Причины налогообложения на уровне предприятий

Целесообразность налога на прибыль в налоговой системе подвергается сомнению как некоторыми исследователями, так и рядом политиков. Налог на прибыль (налог на доходы корпораций), как правило, характеризуется низкими поступлениями в бюджет и высокими издержками соблюдения законодательства. Другая причина для критики следует из того, что в конечном счете налоги платятся не юридическими, а физическими лицами. Хотя корпорация обладает юридическим правом владения собственностью и заключения контрактов с продавцами и покупателями и является субъектом уголовного и гражданского права, в результате ее деятельности доход получают владельцы капитала фирмы и работники (дивиденды, прирост богатства, заработную плату). Любой налог, уплачиваемый фирмой, перемещается на индивидуумов посредством роста цен, снижения заработной платы или снижения доходности капитала. Поэтому кажется логичным облагать доходы только на уровне индивидуумов. Отличие корпорации от не корпорации - в ограниченной ответственности владельцев первой по ее обязательствам. Почему именно особенности такой формы организации бизнеса порождают проблемы, требующие для своего решения введения особого налога? Исходя из этого, решению вопроса о том, каким должен быть налог на прибыль (налог на доходы корпораций) должен предшествовать вопрос о том, зачем он нужен, какие проблемы, возникающие в случае налогообложения на уровне индивидуумов исключительно, позволяет решить обложение корпораций. Рассмотрим наиболее существенные из возможностей, которые предоставляет введение налога на прибыль.

1. 1. 1 Налогообложение выигрыша предприятий от институциональных особенностей и существующей инфраструктуры общества

Компании получают выгоду от функционирования общественного сектора в экономике (например, от уровня образования в обществе, а, следовательно, и более высокой квалификации работников, или от уровня здравоохранения), от деятельности государственных институтов (например, инфорсмент контрактов), а также от созданной в обществе инфраструктуры (дороги, коммуникации). Развитие общественного сектора, инфраструктуры, обеспечение деятельности институтов требуют от общества издержек. Кроме того, предприятие, если оно не участвует в этих затратах, может использовать общественные блага в количестве, превышающем общественно оптимальное. Но при этом налоги, которые платит предприятие, вообще говоря, не соответствуют тем выгодам, которые оно получает (см. Rosen, 1998, p. 401, Mintz, 1995, p. 25). В этой ситуации разумным было бы установление user charges с базой, зависящей от особенностей деятельности предприятия, но это сложно сделать по административным причинам.

Важным преимуществом является также сама возможность ограниченной ответственности по обязательствам. «Ограниченная ответственность за возможности раздела собственности и переуступки долей этой собственности более чем компенсируют недостатки, связанные с налогообложением» (см. Шарп, Александер, Бейли, 1997, стр, 339). Общество, предоставляющее эту возможность инвесторам, по-видимому, может потребовать долю в полученных от этих инвестиций доходах, причем при отсутствии двойного налогообложения дивидендов эта доля не взимается. Возможно, при точном установлении денежного эквивалента такой выгоды, было бы целесообразным двойное налогообложение дивидендов (которое и практикуется во многих странах, в частности в России), но неискажающим оно могло бы быть только при точном соответствии ставки дополнительного налога указанным выгодам, оценить которые не представляется возможным.

1. 1. 2. Налогообложение нераспределенной прибыли предприятий у источника получения дохода в дополнение к индивидуальному подоходному налогу

Если общество предпочитает взимать налоги с полного дохода индивидуумов, а не с потребления, то следует установить налогообложение всех составляющих дохода. Он складывается из дохода от труда (заработной платы, жалования, премий, благ, предоставляемых фирмой своим работникам) и дохода от капитала (дивидендов, процента, и прироста стоимости капитала).

При обложении полного дохода самым сложным является определение размера прироста стоимости капитала. В принципе, индивидуумы могли бы сообщать изменение в рыночной стоимости активов и платить налог на годовой прирост стоимости активов. Однако в этом случае возникает множество проблем. Например, рыночная стоимость таких активов, как акции корпораций, не имеет определенной величины за период. Можно также добавить, что текущую цену многих активов невозможно более или менее достоверно установить, пока сделки с ними заключаются между взаимосвязанными лицами. Более того, обложение прироста стоимости активов может стимулировать индивидуумов ликвидировать активы, с тем, чтобы покрыть налоговые обязательства. Вследствие этой проблемы практически повсеместно налогом облагается прирост капитальной стоимости активов при их реализации, а не ежегодно (см. Mintz, 1995, p. 25-34).

При режиме обложения только реализованных приростов капитала инвесторы могут укрывать доход от обложения, позволяя держать их активы корпорациям, свободным от налогообложения. Например, рассмотрим индивидуума, который может получить доход непосредственно или на необлагаемую налогом корпорацию, которой он владеет. Предположим, что во втором случае начисленный доход не является объектом налогообложения. Стоимость акций корпорации, которыми владеет инвестор, растет на величину начисленного дохода, остающегося в корпорации. При условии, что правительство взимает налог с прироста капитала только по мере реализации, а не по мере накопления, инвестор отсрочивает платеж налога на начисленный доход до момента выхода из корпорации. То есть налог будет платиться только при возникновении у владельца необходимости в деньгах и, вследствие этого, продажи или выкупа акций или получения дивидендов. Следовательно, отсутствие налогообложения корпоративного дохода увеличивает возможность избежать налогообложения (см. Rosen, 1998, p. 401).

«Таким образом, в принципе, можно вычесть дивиденды из базы налога на доход корпораций, так как нет необходимости удерживать налоги на такой доход у источника получения, то есть на уровне корпорации, поскольку он полностью облагается на уровне индивидуума. Необходимость в удержании налога на уровне корпорации существует только для нераспределенной прибыли корпораций. С учетом этой причины, для обложения у источника удержанных (нераспределенных) доходов корпорации, база налога на корпорации, в принципе, должна была бы быть следующей:

Выручка от реализации на накопленной основе минус текущие издержки (оплата труда работников и расходы на сырье и материальные затраты) минус экономическая амортизация активов минус выплаченные дивиденды.

Чтобы получить в результате полный подоходный налог, при обложении налогом на корпорации компании должно быть позволено вычитать экономические издержки износа, процентные платежи и другие издержки, понесенные в производственном процессе. Это требует индексации прибыли по инфляции, а также переоценки стоимости активов для расчета экономической амортизации» (см. Mintz, 1995, p. 27).

Таким образом, в теории исключение из налогооблагаемой базы налога на прибыль выплаченных дивидендов при условии, что вместо этого будет осуществляться их эквивалентное налогообложение на уровне физических лиц и при условии, что весь капитал принадлежит отечественным инвесторам, не будет оказывать влияния на объем налоговых поступлений..

Но вычет дивидендов может приводить к снижению объема налогов, собираемых от прямых иностранных инвестиций. Налог на доходы корпораций (включающий в налогооблагаемую базу дивиденды) может служить налогом на начисленный акционерам, в том числе иностранцам, доход, взимаемый у источника.

Здесь следует отметить, что взимание налога у источника (с включением дивидендов) может на практике повышать налоговые поступления не только за счет иностранных инвесторов, но и отечественных. Количество юридических лиц существенно меньше, чем физических, поэтому контроль правильности начисления налога на уровне предприятия требует меньших усилий налоговых органов.

При налогообложении доходов корпорации (без вычета дивидендов из базы) корпорации платят налог на доход за акционеров. Для избежания двойного налогообложения дивидендов и прироста капитала необходимо соответствующим образом корректировать уплату подоходного налога.

Налог на корпорации может быть эффективным методом обложения ренты, получаемой от невоспроизводимых факторов производства, таких как предпринимательская способность, земля и природные ресурсы (см. Mintz, 1995, p. 35; Kay, 1990, p. 28). Обложение ренты, которая представляет собой доход факторов, превышающий нормальную прибыль, эффективно, поскольку не искажает инвестиционных и финансовых решений в бизнесе. В некоторых странах правительство является собственником земли; налог на ренту от использования земли в этом случае служит платежом роялти за право использования земли.

Рента измеряется как выручка за вычетом вмененных издержек производства. Вмененные издержки включают расходы на оплату труда, сырья и материалов, а также издержки использования капитала. Издержки капитала включают экономическую амортизацию и издержки финансирования инвестиций, в том числе как издержки привлечения заемных средств (процентные платежи), так и альтернативные издержки финансирования за счет акционерного капитала.

Сложность заключается в корректном определении экономических издержек. Эта проблема рассматривается ниже.

1. 1. 4. Важный источник доходов для переходных экономик

В переходных экономиках, в российской в частности, существуют значительные сложности с формированием доходной части бюджета.

Кризис системы, предшествующий, как правило, началу перехода к рынку, структурная перестройка во всех областях деятельности, отсутствие у большинства населения адекватной реакции на меняющиеся экономические условия или навыков поведения в новой экономической среде являются в краткосрочном периоде причинами снижения реальных доходов большинства населения и, следовательно, причинами снижения доходов бюджета. Следует отметить, что фактическая продолжительность такого периода может варьироваться в зависимости от институциональных аспектов, темпов снижения инфляции и эффективности проводимой правительством политики макроэкономической стабилизации. Кроме того, формирующаяся и многократно изменяющаяся в процессе формирования налоговая система требует адаптации к новым правилам как налоговых органов, так и налогоплательщиков, что также порождает проблемы с взысканием налогов. Значительные масштабы распространения наличных расчетов облегчают уклонение от налогообложения, которое в переходной экономике может иметь широкое распространение (а в России приняло угрожающий характер). В этих условиях кроме теоретических причин введения того или иного налога, большое значение приобретает его собираемость. При довольно высоких издержках определения и взыскания налога на прибыль, он имеет ряд преимуществ как источник налоговых доходов. Количество предприятий значительно меньше, чем число индивидуумов- налогоплательщиков, отношения предприятий между собой документально оформляются, поэтому контроль над правильностью исчисления налогов и их уплаты проще, чем в случае налогообложения физических лиц. Предприятия располагают имуществом, на которое может быть наложено взыскание, а подавляющее большинство населения не унаследовало от командной экономики ничего, кроме единственного и часто бедного жилья. Налогообложение лиц с высокими доходами является проблемой в силу значительных масштабов уклонения от уплаты налогов, распространения коррупции, неразвитости законодательства.

При этом важно отметить, что в переходных экономиках должна быть большая база налога, чем в развитых. Причиной этого является структура производства в экономиках командного типа, для которых был характерен экстенсивный путь развития. При этих обстоятельствах в экономике накоплено значительное количество долгоживущего необратимого капитала, причем текущие издержки использования этого капитала невелики, и, кроме того, заработная плата в переходный период мала. Поэтому существуют объективные причины для возникновения высокой доходности производства.

Налог на прибыль в этих условиях позволяет повысить налоговые поступления в бюджет, и его отмена являлась бы нерациональной.

Еще одним, в дополнение к вышесказанному, аргументом в пользу налогообложения прибыли могут служить соображения диверсификации налоговой системы. В то время как налоговая система, включающая большое число налогов, не удовлетворяет соображениям простоты и прозрачности, ограничение числа налогов одним или двумя снижает стабильность налоговых поступлений и упрощает уклонение от налогообложения.

1. 2. Воздействие налогообложения предприятий на их поведение

1. 2. 1. Воздействие на инвестиционные решения

Воздействие налогов на инвестиционное поведение фирм принято рассматривать в рамках неоклассической модели конкурентной фирмы.

Обычной является предпосылка, что фирма максимизирует стоимость фирмы, равную приведенному значению потока наличности за вычетом долга, то есть приведенное значение ожидаемой прибыли. Поэтому фирма выбирает желаемый запас капитала с учетом своих ожиданий относительно будущих значений экономических переменных (например, цены ресурсов и готовой продукции) и налогового режима (ставки налогов, нормы амортизации и т.д.). Фирма инвестирует в капитал, пока стоимость предельного продукта (за вычетом издержек приспособления) не будет равна предельным издержкам использования капитала.

Экономическая амортизация по определению равна уменьшению стоимости активов за рассматриваемый период. Это эквивалентно определению фактической экономической амортизации Самуэльсона, которая представляет собой затраты, необходимые для возмещения части физически изношенных основных фондов.

Для иллюстрации воздействия налогообложения на инвестиционные решения воспользуемся результатами, приводимыми Стиглицем в работе 1976 года (см. Stiglitz, 1976, pp. 305-306; см, также Аткинсон, Стиглиц, 1995, стр. 197-198) Пример строится в предположении, что начисленная амортизация совпадает с экономической. Пример построен при предположениях вычитаемости процента и пропорциональной ставки налога на прибыль.

Авторы выражают стоимость актива в момент времени t через прибыль, величину амортизационных отчислений, ставку налога ? и ставку дисконтирования при условии налогообложения экономической прибыли. В отсутствие налогообложения используется та же формула при ставке налога, равной нулю. Производная по времени стоимости актива, то есть изменение в стоимости актива, равна экономической амортизации со знаком «?». После исключения амортизации получается дифференциальное уравнение, определяющее траекторию изменения стоимости актива. Это дифференциальное уравнение не изменяются под воздействием налогообложения при принятых допущениях (при ставке налогообложения, меньшей единицы), то есть под воздействием налогообложения не меняется траектория стоимости актива. При этом как при налогообложении, так и в его отсутствие, граничное условие имеет вид V (T) =0, где V (t) - стоимость актива в момент времени t, T - момент, после которого актив перестает приносить прибыль. То есть налог на прибыль является нейтральным в отношении инвестиционных решений при условии, что база налога определяется с учетом экономических издержек использования капитала. Более простой пример, построенный для случая с инвестированием в актив, полностью используемый за один период, с налогообложением по тем же правилам, можно найти в той же работе Стиглица (см. Stiglitz, 1976, p. 305).

На практике точная оценка экономической амортизации привела бы к усложнению бухгалтерского учета и запретительно высоким издержкам контроля правильности определения налоговой базы. Подробнее методы начисления амортизации рассматриваются ниже, здесь мы приведем краткое описание наиболее распространенных методов (обычно используются эти методы или их комбинации).

- Линейная амортизация характеризуется разрешением включать в издержки производства равные доли от стоимости актива в течение всего заранее установленного срока его службы.

- Метод уменьшающегося остатка предполагает отнесение на затраты в каждом периоде фиксированной доли от остаточной стоимости актива на начало текущего периода.

- Немедленное списание всей стоимости актива (возможно немедленное списание части стоимости актива и применение иного метода для остатка).

Естественным является вопрос, какой из способов начисления амортизации приводит в условиях налогообложения к меньшим искажениям инвестиционных решений. Точнее, при каком из способов и при каких условиях легче обеспечить начисление амортизации, близкое к экономической. Рассмотрим пример из книги Аткинсона и Стиглица (см. Аткинсон, Стиглиц, 1995, стр. 197-198). В рассматриваемой модели фирмы делается предположение, что в отсутствие дополнительных капиталовложений первоначальные инвестиции порождают поток доходов, убывающий некоторым фиксированным темпом ?. (Предположение довольно сильное, но не лишенное оснований в тех случаях, когда речь идет об оборудовании, требующем текущего ремонта, обслуживания, или периодического капитального ремонта и (или) при подверженности оборудования моральному износу.

В случае начисления амортизации линейным методом нейтральность в отношении инвестиционных решений достигается только при точном соответствии срока списания определенной критической величине (зависящей от ставки налога, ставки дисконтирования, темпа убывания потока доходов ?), которую реально рассчитать только для теоретической модели. Пример расчета этой величины приведен в том же источнике (см. Аткинсон, Стиглиц, 1995, стр. 199). При превышении сроком амортизации этой величины инвестиции дестимулируются, при меньшем сроке амортизации возникают налоговые льготы в отношении инвестиций..

При налоговой амортизации методом уменьшающегося остатка ситуация выглядит аналогичной предыдущему случаю: так же есть некоторая критическая величина нормы амортизации, при равенстве которой разрешенной норме списания инвестиционные решения нейтральны, при превышении разрешенной нормой этой критической величины инвестиции стимулируются, при малой разрешенной норме относительно критической величины - дестимулируются. Однако принципиальное отличие от случая линейной амортизации заключается в том, что эта критическая величина равна ранее введенной величине ? (то есть темпу убывания порождаемого активом потока доходов), причем при равенстве нормы амортизации, начисляемой по методу убывающего остатка, данной величине ?. (. В этом случае при сделанных предпосылках начисленная в налоговых целях амортизация будет в каждом периоде (в рассматриваемом непрерывном случае в каждый момент времени) равна фактической (экономической) амортизации.

Таким образом, в том случае, когда поток доходов, порожденный активом, убывает со временем, начисление для налоговых целей амортизации по методу убывающего остатка приводит к результату, более близкому к неискажающему случаю начисления истинной экономической амортизации.

Искажения инвестиционных решений не наблюдается и при немедленном списании расходов без разрешения вычета процента. В работе Стиглица «The Corporation Tax» (см. Stiglitz, 1976, pp. 303-304) показано, что предельное решение об инвестировании не изменяется при введении налогообложения дохода корпораций на указанных условиях.

Но на инвестиционные решения может влиять не только способ определения амортизации. Даже если бы удалось добиться совпадения налоговой и экономической амортизации, нейтральность налога в отношении инвестиций могла бы не обеспечиваться. Фирмы имеют разные возможности доступа к финансовым рынкам, и издержки финансирования инвестиций могут существенно различаться в зависимости от того, использование какого способа финансирования преобладает.

Экономические издержки использования капитала складываются из экономической амортизации, риска и издержек финансирования, скорректированным на налоги.

В предыдущих примерах предполагалось, что издержки финансирования равны ставке процента и процент вычитается, а также не учитывался риск.

Рассмотрим пример, приводимый в обзоре Минца (Mintz, 1995, pp. 37-39), который показывает, как могут влиять налоги на решения фирмы, если учтены издержки финансирования капитала.

Пусть ? - альтернативная номинальная отдача на инвестиции для владельцев акций (до уплаты персональных налогов), а ? - уровень инфляции, тогда реальные альтернативные издержки финансирования путем увеличения акционерного капитала фирмы ? - ? (при относительно низких значениях инфляции).

Обозначим через i - номинальную ставку процента по облигациям, t - ставку налога на корпорации. Если уплаченные проценты вычитаются из налогооблагаемого дохода, то реальные издержки долгового финансирования составят i? (l - t) - ?.

Пусть доля инвестиций, которые финансируются за счет задолженности ?, следовательно, 1-? - доля, финансируемая путем увеличения акционерного капитала. Определим реальные издержки финансирования единицы инвестиций с учетом налогообложения на уровне фирмы. Пусть единица инвестиций порождает доход M. Предположим, что издержки финансирования - елинственные издержки этих инвестиций. Тогда номинальная экономическая прибыль в расчете на единицу инвестиций равна ?=M???i- (1??) ??, а налогооблагаемая прибыль P=M???i. номинальная экономическая прибыль после налогообложения равна ?t= (1?t) M???i (1?t) - (1??) ??. Пусть R ? номинальные издержки финансирования, равные разности между доходом после налогообложения и прибылью после налогообложения. R=??i? (l?t) + (l??) ??. Тогда реальные издержки финансирования равны r =R??=??i? (l?t) + (l?-?) ???-?.

Учитывая износ капитала и издержки финансирования можно получить издержки использования капитала, которые представляют собой минимальную норму отдачи, необходимую для того, чтобы инвестиции были выгодны. Пусть стоимость покупки капитала q за единицу. Пусть Aq приведенная стоимость допустимых начислений амортизации на рассматриваемую единицу капитала. Тогда эффективные издержки покупки активов равны q (1?t?A).

Можно показать, что налог на корпорации нейтрален относительно инвестиционных решений фирмы, если это налог на ренту или на потоки денежных средств (cash-flow tax) при условии нейтральности фирмы к риску. При налогообложении потока денежных средств, инвестиции немедленно относятся на себестоимость (А= 1) и процент не вычитается (r = ? i + (1 - ?) ? - ?). При этих условиях издержки использования капитала, которые принимают вид q (r + ?), где ? - экономическая амортизация, независимы от налога на корпорации. При налогообложении ренты в полной мере учитываются издержки владения капиталом (за исключением риска), в том числе и издержки финансирования, поэтому, очевидно, предыдущие выводы сохраняют силу в этом случае.

Но нейтральность налогообложения не всегда является целью правительства, и, во всяком случае, она не является единственной целью. Обычно правительства предпочитают влиять на инвестиционное поведение, предоставляя специальные вычеты или скидки, например, право применения ускоренной амортизации для производственных инвестиций, налоговые кредиты для инвестиций в оборудование и пониженные налоговые ставки для некоторых отраслей промышленности.

Эконометрические исследования влияния налогов на инвестиционные решения не дают определенного ответа на вопрос о степени такого влияния.

Сложности, которые возникают при попытках моделирования, включают в себя как нехватку фактических данных, так и неизбежные упрощения, необходимые для перехода к тестируемым моделям от теоретических.

1. 2. 2. Воздействие на решения о способах финансирования

Рыночная оценка фирмы, как следует из теоремы Модильяни - Миллера (См.: Modigliani, Miller, 1958; Harris, Raviv, 1991), не зависит от способа ее финансирования лишь при совершенных рынках и отсутствии искажающего налогообложения. Однако при условии, что ставка налогообложения прироста капитальной стоимости активов ниже, чем ставка, по которой облагаются выплаченные дивиденды, выгоднее осуществлять перемещение средств домохозяйствам, выкупая акции, чем выплачивая дивиденды. При этом выигрыш получают и те акционеры, которые предпочли продать акции, и те, кто остался держателем акций фирмы - рыночная стоимость каждой из оставшихся акций в этом случае возрастает. Следует отметить, что даже при равных номинальных ставках налогообложения дивидендов и прироста капитальной стоимости активов эффективная ставка обложения прироста капитальной стоимости ниже, поскольку прирост капитальной стоимости облагается в момент реализации, а не на начисленной основе. При полной вычитаемости процента фирма может быть также заинтересована в заимствовании некоторой суммы и выкупе акций за счет этого займа. В силу изложенного, в объяснении нуждается не удержание фирмой нераспределенной прибыли, а то обстоятельство, что фирма вообще платит дивиденды при более льготном режиме налогообложения прироста капитальной стоимости активов (так называемый «парадокс дивидендов», см. Стиглиц, 1997, стр. 544-545, Rosen, 1998, pp. 413-414). Одним из возможных объяснений служит то обстоятельство, что в условиях асимметричной информации выплата дивидендов может служить сигналом финансового благополучия фирмы. Это объяснение не всем кажется убедительным - пожертвование значительных сумм в виде дополнительных налоговых платежей только ради сигнала в условиях, когда существуют иные способы для потенциальных инвесторов получить информацию о состоянии фирмы, трудно найти рациональным. Другим возможным объяснением является различие предельных налоговых ставок у разных инвесторов, вплоть до освобождения от налога на дивиденды (как в случае пенсионных фондов в некоторых законодательствах)

В тех случаях, когда фирма выбирает долговое финансирование новых инвестиций, или при финансовой реструктуризации с использованием задолженности возрастает вероятность банкротства фирмы (см. Rosen, 1998, p. 415). В этом смысле можно сказать, что налоговая система, стимулирующая долговое финансирование, порождает в качестве последствия рост банкротств.

В этой связи необходимо отметить, что техника налогообложения прибыли в России не является нейтральной по отношению к финансовой политике предприятия. При финансировании за счет кредитов, налогообложение дифференцированно: процент по краткосрочным кредитам разрешается вычитать из налогооблагаемой прибыли, процент же по кредитам, используемым на инвестиционные цели, в затраты не включается и выплачивается из прибыли после налогообложения (см. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли») . Частично проценты по кредитам могут быть капитализированы, но только уплаченные до момента ввода в действие основных средств и принятия на учет нематериальных активов (см. Инструкцию о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. № 97). Отметим, что при необходимости привлечения средств на инвестиционные и на другие цели, и в ситуации, когда привлекается и заемный, и собственный капитал, возможно налоговое планирование.

При финансировании за счет акционерного капитала ситуация различается в зависимости от того, кто является акционером - физическое или юридическое лицо. В обоих случаях вся прибыль - и распределяемая и нераспределяемая - в равной степени подлежит налогообложению. Если акционер - физическое лицо, то дивиденды облагаются в составе совокупного дохода без каких-либо льгот. Если же акционер - юридическое лицо, то дивиденды облагаются у источника выплаты по ставке 15%. В целом привлечение кредитных ресурсов обходится предприятию существенно дешевле, чем использование в инвестиционных целях акционерного капитала.

Таким образом, при используемой в рассматриваемый период времени технике налогообложения прибыли налог не является нейтральным относительно формы организации предприятия, способа финансирования предприятия.

Решение об инвестировании связано с риском. Существует неопределенность в отношении будущих доходов, инфляции, налоговых условий в будущие периоды. Кроме того, при существовании возможности банкротства, облигации фирмы являются рисковым активом, и риск зависит от суммы эмиссии. Налоги влияют на восприятие инвесторами риска, так что важно определить степень воздействия налогов на оценку рисковых инвестиций.

В связи с инвестициями можно выделить следующие виды рисков, взаимосвязанных между собой (см. Mintz, 1995, p. 56):

риск дохода связан с неопределенностью относительно будущего дохода;

капитальный риск возникает в результате неопределенности относительно будущей экономической амортизации, (неопределенного физического и морального износа, возможности преждевременного выхода из строя капитальных активов при неопределенных будущих издержках замены преждевременно изношенного капитала);

финансовый риск возникает в результате неопределенности относительно будущих расходов на проценты по займам. Финансовые облигации, имеющиеся у инвесторов, могут быть рисковыми, так как фирмы могут оказаться неспособными выплатить основной долг и проценты по ссудам. Инвесторы, следовательно, требуют более высокой ставки процента по облигациям, принимая во внимание риск невыплаты ссуд и процента и любых, связанных с банкротством издержек;

риск инфляции является результатом неопределенности относительно будущих темпов инфляции, которые определят будущий доход и стоимость замены активов;

риск, связанный с необратимостью. Поскольку капитал может быть необратимым (однажды введенный в эксплуатацию, уже не может использоваться для других целей), неопределенность увеличивается для тех инвесторов, для которых существенно время реализации проекта (которые не могут отложить инвестиции до получения дополнительной информации относительно их прибыльности);

Политический риск. Является результатом неопределенности государственной политики, например, налоговых ставок, возможности национализации.

Важный аспект налоговой политики при рассмотрении риска - какой порядок установлен для понесенных убытков. Если налог предусматривает налоговое возмещение для понесенных убытков по той же ставке, по которой облагается прибыль (от данного проекта), то есть полную налоговую вычитаемость убытков, правительство разделяет риск с инвесторами. Обычно речь не идет о возможности каких-либо выплат при убыточных инвестициях. Возможность получить вычет связана с предоставлением права суммировать прибыли и убытки от разных видов деятельности и переносить убытки на другие периоды, то есть суммировать их с прошлыми или будущими прибылями для целей налогообложения. Полная вычитаемость возникает при совпадении налоговых ставок и индексации переносимых убытков. Возможна несовершенная вычитаемость убытков или частичное возмещение.

Показано, что доля рисковых активов в портфеле не склонного к риску инвестора растет с ростом налога на доход, при условии, что налог предусмаиривает полную вычитаемость убытков, и при нулевой отдаче безрискового актива. В случае, когда отдача безрискового актива ненулевая, результат зависит от эласнтичности спроса на рисковый актив по богатству. А именно, если эластичность спроса на рисковый актив по богатству отрицательна, рост налога увеличивает уровень спроса на рисковый актив и наоборот, уменьшает при положительной эластичности (см. Аткинсон, Стиглиц, стр. 147-150; Myles, 1995, pp. 216-217).

Налоговая система с неполной вычитаемостью убытков может существенно увеличивать издержки риска, связанного с инвестированием. В этом случае дестимулируются рисковые инвестиции (см. Аткинсон, Стиглиц, стр. 156-160).

В действующих системах налога на доходы корпораций убытки возмещаются только частично. Правительства могут позволять перенос убытков назад или вперед на ограниченный период (вперед иногда убытки переносятся без ограничения срока, подробнее о практике переноса убытков вперед и назад см. раздел 2. 7. данной главы). Когда текущие годовые убытки переносят назад, возмещается налог, определенный для суммы убытков, в пределах уплаченных в течение обусловленного числа прошлых лет налогов на доход корпораций. Когда убытки переносят вперед, убытки вычитаются из налогооблагаемой прибыли, получаемой в течение обусловленного числа будущих лет. Однако при переносе убытков вперед корректировка на ставку процента не производится, то есть в смысле текущей стоимости возмещение является частичным, даже при бесконечном сроке переноса вперед. Компенсация убытков снижает в первую очередь риск дохода. Риск капитала снижается при установлении допустимой налоговой амортизации и прочих списаний (например, инвестиционных налоговых кредитов), достаточно большими, чтобы налоговая система субсидировала восстановительные издержки инвестирования. Увеличению финансовых рисков препятствует вычитание издержек заимствования из налогооблагаемого дохода. Однако некоторые издержки банкротства не могут вычитаться, поскольку превышают любой возможный доход. Когда налог полностью индексируется на инфляцию, как в ряде латиноамериканских стран, налоги не влияют на риск, связанный с неопределенностью темпов инфляции. Однако без индексации налоги влияют на инфляционный риск, с которым сталкиваются фирмы. Поскольку затраты осуществляются раньше момента реализации, инфляция увеличивает налогооблагаемую прибыль предприятия, особенно значительно для фирм с длительным циклом производства. Однако реальная стоимость задолженности может снижаться, что также в отсутствие индексации не учитывается при налогообложении. Результат зависит от соотношения между собственными и заемными средствами фирмы. Политические решения, принимаемые правительствами, могут воздействовать на рискованность инвестиций. Даже если налоговые изменения прогнозируемы, они повлияют на выбор фирмой сроков инвестирования, что определит изменение издержек финансирования в сравнении с ситуацией, когда налоговые изменения не происходят. Неопределенность относительно будущей налоговой политики увеличивает рискованность инвестиций и, как следствие, увеличивает издержки использования капитала.

1. 3. Проблемы, возникающие при налогообложении прибыли

1. 3. 1. Определение издержек использования капитала

При предположении совершенства рынков экономические издержки использования равны сложившейся рыночной арендной плате за идентичный актив, которая должна отражать экономическую амортизацию, прирост реальной стоимости актива и издержки его финансирования.

Для достижения нейтральности налогообложения в отношении инвестиций следовало бы осуществить корректную оценку издержек в каждом конкретном случае.

Для точного определения экономической амортизации следовало бы определить рыночную стоимость актива на текущий момент времени, если условия конкуренции на рынке обеспечивают точное отражение ценности актива для продавцов и покупателей, или актива, идентичного рассматриваемому, в смысле порождаемых им будущих чистых потоков доходов. Иначе говоря, рыночная цена актива равна чистой приведенной стоимости ожидаемого потока будущих поступлений, порожденных этим активом.

Очевидно, что в реальности точная оценка этих величин невозможна. Любая выбранная для учета величина стоимости отражает субъективное восприятие оценивающего лица.

В силу этого применяются различные способы приближенной оценки на основе исторической стоимости актива.

На практике, в бухгалтерском учете оценивают большинство активов на основе их первоначальной исторической стоимости, корректируя ее на амортизацию (точнее, ее грубую оценку, осуществленную по установленным для этой цели нормам). Приблизить получаемую оценку к восстановительной стоимости актива (более точной с экономической точки зрения) можно корректируя первоначальную историческую стоимость (помимо амортизации) в соответствии с изменениями в общем уровне цен начиная со дня приобретения актива. Такой учет принят в некоторых странах Латинской Америки. Главное основание для этого выбора - то, что историческая стоимость обычно обеспечивает более объективную меру, чем другие методы оценки, такие как издержки возмещения или ценность для владельца. Серьезной проблемой является также определение прироста стоимости капитала, если его обложение производить на начисленной основе.

Доход от капитала складывается из дивидендов, процента и прироста стоимости капитала.

Налогооблагаемая прибыль предприятия определяется как разность выручки предприятия и его издержек (разрешенных для целей налогообложения) по данным бухгалтерского учета. Изменение в разности между балансовой стоимостью активов и обязательств предприятия, то есть в чистых активах предприятия, равно нераспределенной прибыли за рассматриваемый период.

Проблемы, возникающие при оценке прибыли, касаются времени признания доходов и расходов и принципов оценки активов и обязательств в балансе предприятия.

Общепринятые методы определения времени реализации - метод начислений, принятый в большинстве рыночных экономик, и кассовый метод. Выручка от реализации при использовании метода начислений регистрируется, когда товар продан (или когда предъявляется счет-фактура), а не в момент получения соответствующей денежной оплаты. Расходы, отнесенные к конкретному периоду, состоят из активов, использованных для получения выручки этого периода. При учете выручки кассовым методом моментом реализации является момент получения денег.

В России на текущий момент нет жестких правил, регламентирующих применение того или иного метода для налоговых целей. Предприятие имеет право заявить о применении того или иного метода в начале года. Ограничение состоит в том, что в течение года не допускается изменение принятого метода. Большинство предприятий предпочитают использование кассового метода, который, во-первых, в условиях распространения неплатежей позволяет избежать возникновения налоговых обязательств в отсутствие денег для их уплаты, а во-вторых, дает возможность уклоняться от налогообложения, используя неплатежи или бартерные расчеты по взаимной договоренности, или через систему посредников (часто зарегистрированных в различных налоговых убежищах)

Активы и обязательства предприятия можно классифицировать по форме их представления как «денежно-номинированные» активы и обязательства (например, денежная наличность, дебиторская и кредиторская задолженность, кредиты и займы) и «неденежные» активы, такие как земля и здания, заводы и оборудования, товарно-материальные запасы, и инвестиции в филиалы или акции других компаний (см. King, 1995, p. 134).

Существуют различные способы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете, имеющие различные последствия для измерения дохода владельцев предприятия. Капитальные активы, как правило, оцениваются по своей исторической стоимости или по восстановительной (на практике не точной, а оцененной). При оценке по текущим рыночные ценам приросты или потери капитальной стоимости должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в каждом периоде.

При оценке активов по исторической стоимости, разумеется, нет возможности отразить в учете приросты или потери стоимости капитала на начисленной основе, они определяются только по факту распоряжения активом.

1. 3. 3. Способы начисления амортизации для целей налогообложения

Как отмечалось выше, экономическая амортизация равна разности между стоимостью нового идентичного актива и рассматриваемого актива в данный момент времени. Эта величина представляет собой суммарный износ актива за период, прошедший с момента начала его эксплуатации до текущего момента. В каждом периоде следовало бы в издержках за период учитывать изменение этой величины. Однако поскольку точная оценка стоимости актива невозможна, издержки использования капитальных активов в конкретном периоде обычно не могут быть измерены непосредственно. Для оценки амортизации капитальных активов на практике применяются условные приближенные методы, например исходная стоимость актива может быть распределена равномерно в течение ожидаемого срока его полезного использования.

Идеальные правила амортизации для актива должны были бы обеспечить в каждый промежуток времени налоговые вычеты возможно близкие к истинной экономической амортизации актива. Отнесение амортизации на себестоимость или разрешение вычета издержек капитала из выручки должны отражать, по возможности, реальное снижение стоимости амортизируемого актива. Любое отклонение от этого правила повлечет отклонение налогооблагаемой прибыли фирмы от идеальной базы налогообложения. Рассмотрим методы начисления амортизации, применяемые в практике налогообложения (см Chua, 1995, pp. 136-139).

При линейном методе историческая стоимость амортизируемого актива распределяется в равных долях для списания в течение установленного срока эксплуатации. Последний обычно определяется в законодательстве для каждой широко определенной группы активов.

В отличие от линейной амортизации, амортизация по методу уменьшающегося остатка предполагает большие вычеты в первые годы использования актива, чем в последующие. При этом методе начисленную амортизацию получают, умножая фиксированную норму на балансовую стоимость актива, которая, в отличие от исторической стоимости, снижается из года в год на сумму начисленной амортизации. На практике для этого метода также определяют классы активов заданной нормой для каждого класса.

Как уже показывалось выше, при определенных предпосылках амортизация по методу убывающего остатка может точнее отражать амортизацию экономическую, но, во-первых, эти предпосылки выполняются далеко не всегда, во-вторых, определение норм амортизации является проблемой, и, кроме того, при определении норм амортизации для групп активов, эти нормы будут неизбежно отличаться от норм экономической амортизации для отдельных входящих в группу активов.

При этом амортизация по методу убывающего остатка отличается рядом преимуществ в сравнении с линейной. Прежде всего, это простота ее начисления и контроля правильности начисления. Достаточно знать сальдо на начало и конец отчетного периода для рассматриваемого класса активов и сумму стоимостей введенных в эксплуатацию активов данной группы, чтобы определить сумму разрешенного вычета.

Реже встречающиеся методы начисления амортизации включают (1) начальную скидку, когда значительную часть стоимости капитальных активов допускается отнести на себестоимость за первый год эксплуатации, а на остаточную стоимость амортизация начисляется или линейным, или методом снижающегося остатка в последующие годы; (2) sum-of-years-digits метод (вариант метода снижающегося остатка), при котором капитальные активы амортизируются каждый год с линейно снижающейся нормой; (3) немедленного отнесения на себестоимость, когда общая сумма инвестиции вычитается из налоговой базы как издержки в первый год функционирования; и (4) переключение (между методом снижающегося остатка и линейным), при котором основной капитал амортизируется по методу снижающегося остатка с заданной нормой в течение некоторого периода с момента приобретения. В конце периода происходит переключение, после чего остаточная стоимость амортизируется по линейному методу с линейной нормой.

Учет укрупненных (объединенных) групп активов

Чтобы упростить порядок вычета амортизации, в некоторых странах для налоговой амортизации основные фонды объединяют в несколько классов. Разделяя все (или кроме недвижимости) амортизируемые активы на небольшое число групп (амортизационных пулов) и позволяя начисление ежегодно определенного процента от суммарной остаточной стоимости в качестве амортизации для каждой группы, можно существенно упростить начисление амортизации.

Сокращение количества классов активов приводит к преимуществам для долговечных активов перед недолговечными. При принятии решения относительно классификации активов и числе классов следует соотносить потери, возникающие за счет искажения, с выигрышем, получаемым от упрощения учета.

На практике учет укрупненных групп активов обычно осуществляется на open-ended счетах. Такие счета ведут, увеличивая ежегодно сальдо объединенного счета на затраты на все вновь приобретенные активы и уменьшая на результат от распоряжения любыми старыми активами. Эта система совместима только с методом убывающего остатка, привлекательна простотой функционирования. Она, кроме того, разрешает проблему налогового режима в случае распоряжения активами. Начисленная амортизация для фирмы равна каждый год определенной законодательно установленной норме амортизации, умноженной на сальдо соответствующего счета.

1. 3. 4. Элиминирование влияния инфляции на налогооблагаемую прибыль

Проблема корректного учета предпринимательского дохода усугубляется в условиях инфляции, которая может искажать размер дохода в нескольких направлениях. Амортизация, основанная на исторической стоимости, недооценивает экономические издержки использования актива предприятием в текущем периоде. Стоимость используемых в производстве сырья и материалов занижается в силу временного лага между временем приобретения и моментом определения прибыли от реализации продукции предприятия. Обесцениваются вообще любые суммы, выраженные в национальной валюте. При учете процентных доходов и расходов учитывается инфляционная составляющая процента.

Прирост капитальной стоимости активов, исчисленный как по кассовому методу, так и по методу начислений, в результате инфляции завышается. Эта проблема, которую можно назвать эффектом измерений (см. V. Thuronyi, «Tax Design and Drafting», IMF, 1998), особенно трудно разрешима для налогов на доходы, в частности - для налога на прибыль, иначе, чем путем приспособления к инфляции (корректировки данных учета в соответствии с индексом цен). Наличие вычетов из налогооблагаемой базы предполагает суммирование с разными знаками величин, реальная стоимость которых может быть несопоставимой в силу разницы во времени, когда были получены доходы или осуществлялись расходы. Вторая проблема связана с наличием лага поступлений налогов (по существу, это тоже проблема измерения, но уже вычисленной суммы налоговых обязательств). Налоговые доходы бюджета в реальном выражении обесцениваются за время, проходящее от момента возникновения налоговых обязательств до момента фактической уплаты налога. В тех странах, где инфляция невысока и успешно контролируется, ее влияние на налоговую систему игнорируется или принимается во внимание путем осуществления частичных переоценок. Проблема с обесценением налоговых поступлений может решаться путем сокращения лага между временем возникновения обязательств и временем уплаты, например, введением порядка уплаты авансовых платежей. Но при значительных уровнях инфляции ее искажающее влияние на налоговую базу порождает серьезные проблемы, связанные как с размещением ресурсов и распределением доходов, так и с прогнозированием доходов бюджета. В таких случаях желательно приспособление налоговой системы к инфляции (см. V. Thuronyi, «Tax Design and Drafting», IMF, 1998)

Уменьшения искажений, порождаемых налогообложением в присутствии инфляции, можно достичь путем индексации статей баланса предприятия.

Для изучения проблем, связанных с искажением налогооблагаемого дохода в периоды инфляции, рассмотрим две схемы корректирования результатов учета при инфляции: общий подход и частичный подход: счет за счетом (см. Chua, 1995, pp141-142).

Подход полного корректирования балансового отчета, или комплексная схема корректирования прибыли, основан на индексации всех активов и обязательств в балансовом отчете. И активы, и обязательства переоцениваются регулярно, обычно ежегодно, чтобы исправить завышение или занижение дохода в периоды высокой инфляции. Этот подход основан на том, что денежная переоценка применяется к некорректированной прибыли и счету прибылей и убытков, чтобы получить скорректированную базу налогообложения, от которой взимается налог на доходы корпорации, в то время как в процессе этот подход учитывает влияние инфляции на все аспекты деятельности этой корпорации. Подход основан на тождестве: Активы = обязательства + собственный капитал.

Так как активы и обязательства включают как денежные, так и неденежные компоненты, это тождество можно записать иначе: Денежные обязательства - денежные активы = Неденежные активы - неденежные обязательства (собственный капитал).

С экономической точки зрения корректировать порожденные инфляцией прибыли и убытки каждого периода можно с денежной стороны бухгалтерского тождества (то есть корректировать левую сторону тождества) или с неденежной стороны (то есть корректировать правую сторону тождества). Но коррекция денежной стороны порождает ряд трудностей учетного характера. Поэтому принято (в южноамериканских странах) корректировать, прежде всего, неденежную сторону.

Этот метод переоценки требует адекватной индексации всех неденежных активов и неденежных обязательств, а также собственного капитала, с использованием различных ценовых индексов. Для подхода полного балансового отчета важной проблемой является выбор подходящего индекса. Использование общего ценового индекса, например индекса потребительских цен, для всех корректировок может быть адекватным только для некоторых неденежных обязательств, таких как индексированные долги, но не может в достаточной степени отразить истинную стоимость начисляемой на активы амортизации (см. D. Chua в «Tax Policy Handbook» 1995, p. 144). Однако если при корректировании баланса не ставится задача отразить изменения относительных цен, а выделяется отдельно проблема собственно инфляции, то есть изменения общего уровня цен, использование единого индекса становится адекватным поставленной задаче.

Ту же цель корректирования порожденных инфляцией искажений, подход отдельных счетов обеспечивает постепенно, путем частичных переоценок на предприятии. В отличие от комплексного подхода, переоценка применяется только к отдельным счетам, например, счету амортизации капитала или материальных запасов. Эти переоценки могут осуществляться как разовая акция или быть периодическими, с ежегодной индексацией. При этом, как и при подходе полного балансового отчета, возникает проблема выбора надлежащего ценового индекса для корректирования.

В совокупности все виды налогов на доходы можно рассматривать как систему глобального подоходного налога. Гражданин подает ежегодную налоговую декларацию, в которой содержатся сведения о полученных им доходах из всех источников, включая заработную плату, проценты, дивиденды и прибыль от прироста капитала (общепринята практика налогообложения прибыли от прироста капитальной стоимости актива в момент реализации актива). Все эти доходы вместе образуют общую налоговую базу для подоходного налога с физического лица. Если корпорации также подлежат налогообложению, то без специально принимаемых мер доходы корпораций облагаются дважды - как доход, заработанный фирмами и как доход, начисленный (в той или иной форме) индивидуумам, являющимся владельцами данной фирмы. В принципе, существуют аргументы, оправдывающие двойное налогообложение (см., например, раздел 1. 1. 1. настоящей главы). Такую систему применяют, например, США, Нидерланды, Люксембург, Швейцария. Однако, наличие двойного налогообложения, во-первых, снижает стимулы к образованию корпораций в том случае, когда финансирование осуществляется за счет использования собственного капитала (предполагается, что процент вычитается из базы налогообложения). При возможности свободного выбора фирмой финансовой структуры образование корпораций может сочетаться с использованием преимущественно долгового финансирования, что может увеличивать риск банкротства. Одновременно возникает стимул не распределять прибыль, переводя выгоды владельцев в форму прироста стоимости капитала, который на уровне физических лиц часто облагается по более низким ставкам, чем дивиденды (даже при обложении по таким же ставкам, но по факту реализации прироста стоимости капитала, выгода от такой формы начисления дохода заключается в отсрочке платежа налога). Наконец, система с двойным налогообложением дохода корпораций снижает стимулы к инвестированию в сравнении с системой, элиминирующей двойное налогообложение. (см. King, «Integration... «, 1995, p. 150). Чтобы избежать двойного налогообложения корпоративного дохода, часто используются различные системы интегрирования, предусматривающие компенсацию части уплаченного корпорацией налога при налогообложении физических лиц.

Теоретически возможные системы интеграции принято подразделять на полную интеграцию и частичную интеграцию (см. Chua, King, 1995, pp. 151-155).

Под полной интеграцией обычно подразумевается система, при которой доходы всех лиц отнесены в рамках закона на счет тех индивидуумов, которые являются их конечными получателями. Подоходный налог затем взимается с этих владельцев по ставкам, зависящим от всего их дохода.

Полная интеграция предполагает следующие шаги: определяется налогооблагаемая прибыль фирмы; определяется и уплачивается величина налога на доход корпорации; в соответствии с долей в собственности фирмы налогооблагаемая прибыль относится на счет акционера; рассчитывается подоходный налог индивидуума от всего его дохода, то есть включающего отнесенную на его счет прибыль; определяется разница между определенной суммой налога от полного дохода и суммой подоходного налога, которая была бы начислена без учета начисленной прибыли, эта величина представляет собой индивидуальный подоходный налог от его доли в доходе корпорации; разность между этой суммой налога и его долей уплаченного налога на доход корпораций, который рассматривается как налог на доход акционера, удержанный у источника, составит чистый подоходный налог на акционера (он может быть положительным или отрицательным в зависимости от соотношения ставки налога на доход корпораций и применяемой к данному акционеру ставки персонального подоходного налога).

Администрирование системы полной интеграции было бы чрезвычайно сложным и, скорее всего, неосуществимым поскольку для этого требовалось бы огромное количество отчетной информации: отдельные компании могут иметь много конечных владельцев, в том числе владеюших акциями только в течение части некоторого года, есть различные классы держателей ценных бумаг корпорации - например, держатели обыкновенных акций, привилегированных акций, варрантов, опционов, депозитарных расписок и конвертируемых облигаций, акциями многих компаний владеют другие компании и определение конечных владельцев может требовать значительных издержек. Кроме того, если бы налогом облагался доход акционеров вне зависимости от того, был ли он распределен, в результате возникла бы проблема ликвидности: акционеры должны были бы платить большие суммы налога, не получив денег, в связи с которыми возникли обязательства.

Промежуточными между системой с двойным налогообложением дивидендов и системой с полной интеграцией являются системы, обеспечивающие различную степень интеграции в отношении распределенной прибыли (см. Chua, King, 1995, pp. 151-155, а также Cooper, Gordon, 1998, pp. 843-881 и Vann, 1998, pp. 769-771). В этих системах освобождение дивидендов от двойного налогообложения (возможно, частичное) может осуществляться как на корпоративном уровне, так и на уровне акционеров. Основные методы освобождения от двойного налогообложения на уровне корпораций - система вычета дивидендов и система разделения ставок. Основные методы освобождения от двойного налогообложения на уровне акционеров - система вменения и различные шедулярные методы.

(1) Система вычета дивидендов. При такой системе часть распределяемой как дивиденды корпоративной прибыли может вычитаться из базы налога на доход корпораций (Греция, Исландия, Швеция). Доля вычитаемых из базы налогообложения корпораций дивидендов в различных странах различна, например, в Греции дивиденды полностью вычитаемы. Далее распределенные дивиденды облагаются подоходным налогом на уровне акционеров.

(2) Система разделения ставок. При такой системе дивиденды облагаются налогом на доход корпораций по более низкой ставке, чем распределенная прибыль. Результат, достигаемый при такой системе, эквивалентен результату применения системы вычета дивидендов при соответствующем подборе ставок (например, разрешение вычитать из базы налога на доход корпораций 50% распределяемой прибыли эквивалентно применению к распределяемой прибыли ставки в два раза ниже, чем к нераспределенной).

(3) Система вменения. При этом методе обязательства акционеров кредитуются на уплаченный компанией налог на доходы корпораций. При системе вменения считается, что доход, выплаченный как дивиденды, уже подвергся налогообложению на корпоративном уровне. Освобождение от двойного налогообложения предоставляется в отношении персонального подоходного налога на уровне акционеров. Степень налогового освобождения, предоставляемого акционерам, обычно называется нормой вменения. При этой системе в базу персонального подоходного налога акционеров включается вмененная валовая величина дивидендов («восстановленная валовая» величина дивидендов, grossed-up value of dividend), то есть сумма дивидендов плюс налоговый кредит, который является вмененным налогом на доход корпораций. К вмененной валовой величине дивидендов затем применяется предельная ставка персонального подоходного налога. На сумму вмененного корпоративного налога затем кредитуются налоговые обязательства акционера.

(4) Шедулярные методы. Примерами шедулярных методов освобождения дивидендов от двойного налогообложения могут служить следующие. В случае раздельного налогообложения сначала взимается налог на доход корпораций, а затем дивиденды частично вычитаются из базы налогообложения подоходным налогом, а частично облагаются на персональном уровне, но ставка налогообложения дивидендов обычно является плоской. Такая система принята в Австрии. В Турции также применяется система раздельного налогообложения, но с полным изъятием дивидендов из базы подоходного налога. Другая система, называемая обычно системой налогового кредита (Канада, Испания), напоминает систему вменения. При системе налогового кредита обязательства акционеров по подоходному налогу кредитуются на некоторую часть полученных дивидендов. Эта система отличается от системы вменения, во-первых, тем, что налоговый кредит предоставляется вне зависимости от того, облагались ли дивиденды на самом деле налогом на доход корпораций, во-вторых, тем, что не определяется вмененная валовая величина дивидендов, в-третьих, обычно не производится возмещения, если налоговый кредит превышает валовые обязательства по подоходному налогу.

На практике для применения системы вменения требуется иметь специальный налоговый счет, который соответственно будет уменьшаться при распределении дивидендов. Дивиденды не будут облагаться налогом, пока счет имеет положительное сальдо. Удержание налога у источника применяется, если налоговый счет равен нулю. С помощью этого компенсирующего налога распределение дивидендов становится возможным только после полной уплаты налога.

Например, в Новой Зеландии действует система налогообложения доходов от капитала, основанная на счетах дивидендов, в соответствии с которой выплата распределенных дивидендов физическим лицам происходит только после обложения их налогом. При этом налоговый счет позволяет разделить сумму уплаченного налога на часть, являющуюся налогом с корпораций (база налога - нераспределенная прибыль) и часть, являющуюся подоходным налогом, удержанным у источника (взятая с дивидендов). При расчете подоходного налога на уровне физических лиц, чтобы обеспечить взимание налога с дивиденда по необходимой в каждом конкретном случае ставке, применяется система исчисления валовой суммы дохода (валовая сумма дивидендов суммируется с доходом из других источников) и система зачетов (удержанный корпорацией налог с дивидендов кредитует подоходный налог).

Кроме случая очень малых предприятий, в развитых странах принято измерять доход предприятия на основе «начислений». Выручка от продаж регистрируется, когда товар продан (или когда предъявляется счет-фактура), то есть в момент приобретения права на доход, а не в момент получения соответствующей денежной оплаты. К конкретному периоду относятся те расходы, которые были произведены для получения выручки этого периода. Капиталовложения распределены по множеству периодов, в которых каждый капитальный актив используется для производства выручки. То есть налоговые обязательства определяются на момент времени, когда возникает «право на доход» и «обязательства по уплате» для расходов (см. Burns, Krever, 1998, p. 620).

В ряде случаев вместо метода начисления используется кассовый метод, когда время признания дохода совпадает со временем получения денежных средств или оплаты в другой форме, то есть со временем, когда доход фактически получен или стал доступен, или использован к выгоде налогоплатеньщика, а расходы принимаются к вычету по факту их оплаты (см. Burns, Krever, 1998, p. 620). В некоторых странах такой подход применяется в налогообложении иностранных юридических лиц. В России до настоящего времени для целей налогообложения допускается применение по выбору предприятия любого из этих методов. Сделанный выбор сообщается в налоговую инспекцию в начале года в справке об учетной политике. Там же указывается, какой из методов оценки товарно-материальных запасов будет применяться на предприятии.

Товарно-материальных запасы состоят из большого количества активов определенного вида, имеющихся в наличии в любой момент времени, но без идентификации отдельных предметов по фактическим датам приобретения и распоряжения. Для оценки издержек требуется сделать предположения относительно системы приобретения и распоряжения. Обычно в практике бухгалтерского учета принимаются следующие условные предположения: (1) что активы используются в порядке поступления («first in, first out» (FIFO)) и (2) используется сначала последний из приобретенных активов («last in, first out» (L1FO)). Оценка издержек на основе FIFO аппроксимирует оценку запасов в текущих рыночных стоимостях. При оценке LIFO в случае роста цен товарно-материальных запасов оценка их стоимости ниже рыночной.

Промежуточным вариантом является оценка по средней стоимости, когда на себестоимость относится средняя стоимость использованных в процессе производства сырья, материалов.

Влияние налогов на метод учета товарно-материальных запасов, предпочитаемый предприятием, зависит от динамики его активности (см. Chua, 1995, pp. 139-141). В случае предприятия, поддерживающего или расширяющего объем запасов, в периоды роста цен более выгодным является метод LIFO, при котором себестоимость для целей налогообложения выше, а, следовательно, ниже налоговые обязательства фирмы.

Однако когда запасы фирмы сокращаются, ей труднее извлечь выгоду из учета по методу LIFO. Переходя к запасам, накопленным ранее, она не может избежать отнесения их на себестоимость по более низкой цене. Следовательно, фирма, применяющая LIFO, не сможет избежать необходимости платить больше налогов на возросшую в результате сокращения запасов прибыль. В экстремальном случае, когда фирма, применяющая LIFO, полностью истощает свои запасы, ее предельные затраты материалов, вычитаемые для налоговых целей из выручки, будут такими же, как в случае FIFO. Поэтому предельные налоговые обязательства фирмы, ликвидирующей запасы, при LIFO будут такие же, как и при FIFO. И фирма, применяющая LIFO, имеет налоговые стимулы не сокращать своих запасов или, иначе говоря, у такой фирмы есть стимул держать больше запасов.

В ряде случаев выбор метода FIFO может быть продиктован и соображениями поддержания высокой прибыли, несмотря на повышенное в этом случае налогообложение. Это может происходить в тех случаях, когда высокая прибыль по результатам отчетности является желательным рыночным сигналом.

1. 3. 7. Оценка в учете нематериальных активов и «goodwill»

Расходы предприятий на рекламу или НИОКР создают активы, которые произведут доходы в будущем. Поэтому такие расходы, в принципе, следует капитализировать и вычитать из налогооблагаемой базы (также как и инвестиции в основной капитал) в течение будущих периодов, то есть в те периоды, когда получен порожденный ими доход, а не в период их осуществления (см. King, 1995, p. 135). Но когда оценка амортизации для нематериальных активов в каждом из налоговых периодов осуществляется самим предприятием, возникает проблема неопределенности критериев такой оценки. Системы бухгалтерского учета сильно различаются порядком, принятым для таких расходов. Во многих странах при сомнениях относительно длительности использования результатов НИОКР принимается решение в пользу налогоплательщика, то есть устанавливается относительно короткий период списания или активы списываются немедленно. Такой порядок рассматривается как одна из форм налоговых стимулов для НИОКР (см. Burns, Krever, 1998, p. 645). Недостатком такого порядка служит возможность маскировки под расходы на НИОКР приобретения активов, используемых для основного производства. Аналогично, существуют значительные различия в режиме для «goodwill» (см. King, 1995, p. 135). Goodwill обычно рассматривается как основанная на репутации стоимость, приписываемая конкретному продукту или услуге, которая возникает при их производстве и может увеличиваться за счет, например, рекламы. Goodwill может передаваться при продаже торговой марки, может составлять часть стоимости авторских прав, патента или предприятия в целом (см. Gordon, 1998, p. 700). В последнем случае стоимость goodwill является разностью между ценой приобретения функционирующей фирмы и балансовой стоимостью активов приобретенной фирмы (см. King, 1995, p. 135).

1. 3. 8. Суммирование прибылей и убытков от разных видов деятельности и полученных (понесенных) в разные периоды времени

В силу самой природы предпринимательства, фирмы подвержены риску. Как уже говорилось выше (см. раздел 1. 2. 3. данной главы), теоретически налоговая система не должна дискриминировать рисковые предприятия, которые могут понести убытки, режим для убытков должен быть симметричным режиму для прибыли. Другими словами, если прибыльные фирмы платят налоги, то убыточные фирмы должны были бы получать налоговое возмещение. Обычно практикуется предоставление некоторых скидок для убыточных фирм, но не совершенная налоговая вычитаемость убытков. Полная вычитаемость убытков привела бы к потерям, поскольку при полной вычитаемости возможны злоупотребления, а контроль потребовал бы высоких издержек (см. Chua, 1995, p. 141). То есть результатом могло бы быть снижение доходов бюджета, если не растут ставки налога и усилия налоговой администрации, или рост затрат, связанных со сбором налога, в конечном счете либо потребовалось бы увеличить ставки налогов, либо снизить расходы на нужды, не связанные с налоговым администрированием.

Неполной вычитаемостью убытков служит принятое в большинстве налоговых систем разрешение переносить налоговые убытки вперед (то есть суммировать убытки с прибылями будущих периодов) в течение неопределенного или фиксированного промежутка времени. Такие убытки, однако, переносятся без процента. Перенос вперед с процентом мог бы быть эквивалентен в терминах текущей стоимости немедленному возмещению. Так как текущая стоимость убытков, перенесенных вперед без процента, уменьшается со временем, будущие налоговые сбережения, полученные на таких условиях, будут также со временем снижаться.

Некоторые страны, разрешают ограниченный перенос убытков назад. Возможность переноса убытков назад обычно ограничена и разрешается только тем убыточным фирмам, которые в течение ряда лет до понесения убытка платили некоторые налоги. Если налоговые убытки (убытки по результатам налогового учета) текущего года не больше, чем сумма налогов, уплаченных ранее (обычно в течение срока, ограниченного тремя или пятью годами), фирма, которой разрешено перенести назад ее убытки, получает налоговое возмещение от налоговых властей. Это ограниченное условие для налоговых убытков, так как может оказаться, что текущий убыток фирмы будет особо большим, превышающим потенциальный перенос назад. Или налоговые убытки могут следовать в течение ряда последовательных лет, также превышая возможности возмещения.

Убытки, которые в силу их величины невозможно перенести назад, обычно разрешается перенести вперед. Хотя перенос убытков назад может отражаться на бюджете правительства, их главным недостатком является невыгодное положение вновь созданных фирм в сравнении с давно функционирующими, так как новые фирмы не могут воспользоваться этой возможностью.

Неполная вычитаемость убытков ослабляет стимулы фирмы к инвестированию. Издержки инвестирования фирмы возрастают, если нет возможности вычесть амортизацию (фактический износ) из выручки для налоговых целей тогда, когда она возникает. В случае налоговых убытков фирмы, если возмещение несовершенно, накопленные амортизационные начисления не могут быть реализованы немедленно, хотя скидка будет сделана позже. Текущая стоимость вычета убытков, перенесенных вперед без процента, в частности, амортизации, снижается. Результатом может быть изменение инвестиционных планов некоторых фирм.

Неполная вычитаемость убытков влияет и на финансовую структуру фирмы, потому что текущая стоимость вычитаемых процентных издержек финансирования снижается. Поэтому фирма с налоговыми убытками с меньшей вероятностью предпочтет долговое финансирование, чем прибыльная. Наоборот, смягчение условий для налоговых убытков стимулирует большие корпоративные заимствования.

2. Международный опыт взимания налога на доходы корпораций

Международный опыт налогообложения доходов корпораций (и аналогичного ему налогообложения прибыли предприятий) богат и разнообразен. Выбор примеров из практики различных стран обусловлен, во-первых тем, что мы старались отразить использование наиболее интересных с нашей точки зрения подходов к налогообложению корпораций, а также проиллюстрировать применение данного налога как в развитых, так и развивающихся странах. Кроме того, в число рассматриваемых стран включена Эстония, представляющая пример страны, образовавшейся из бывшей республики СССР и успешно осуществляющей экономические реформы.

2. 1. Условия начисления амортизации

Рассмотрим порядок начисления амортизации в ряде стран OECD и США, основываясь на таблице, приведенной в статье Dale Chua «Depreciation Shedules» и подготовленной на основе данных комиссии Европейского сообщества.

Нетрудно заметить, что линейная амортизация в отношении оборудования применяется в значительно меньшем числе стран, чем амортизация по методу убывающего остатка, причем наблюдается тенденция к замене линейной амортизации на амортизацию методом убывающего остатка. Если в 1980 году линейную в чистом виде амортизацию применяли к оборудованию 5 стран, то в 1991 году этот метод практиковала с равномерным списанием только Греция, а с уменьшающейся по мере службы актива нормой - Италия. В то же время использование метода убывающего остатка на протяжении всего срока службы актива практикуется даже в 1991 году только в четырех странах. Большинство государств применяют комбинированный метод, когда в первые годы эксплуатации актив амортизируется по методу убывающего остатка, затем линейно. Такая практика имеет и достоинства, и недостатки. Основным недостатком является невозможность использования пулов и соответствующее усложнение учета.

В то же время полное списание стоимости актива, практиковавшееся в Ирландии и Великобритании в 80-е годы было отвернуто в дальнейшем и заменено в обеих странах амортизацией по методу убывающего остатка.

Иную картину мы можем наблюдать в отношении зданий. Здесь, напротив, более приемлемым в большинстве стран признается линейный метод, который применяется во всех рассматриваемых странах, кроме Нидерландов, Японии и Швейцарии, где здания амортизируются по методу убывающего остатка, а также Бельгии, применяющей комбинированный метод. В США применялся первоначально линейный метод, как к зданиям, так и к оборудованию, затем он был заменен сложной системой линейного списания с убывающими по мере службы актива ставками. Однако, в конечном счете, было признано целесообразным использовать равномерное линейное списание для зданий и комбинированный метод для оборудования.

Source: Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation. Commission of the European Communities.

Обозначения: лин - амортизация по линейному методу; УБ - амортизация по методу убывающего остатка;

10%УБ 7лет, затем 5%лин означает 10% амортизации методом убывающего остатка, затем 5% амортизации линейным методом до полного списания.

*The accelerated cost recovery system (ACRS) в США в течение середины 1980-х включала амортизацию по линейному методу оборудования по типичной ставке 8% за первый год, 14% за второй, 12% за третий, 10% за три последующих и 9% за следующие четыре года. Промышленные сооружения обычно амортизировались на 6% в течение 10 лет и на 5% в последующие годы.

В Эстонии основные производственные фонды делятся на две группы для амортизации:

(1) производственные помещения и их компоненты; и

(2) других амортизируемые основные фонды и нематериальные активы.

В каждой группе амортизация начисляется по методу убывающего остатка. Для активов, относящихся к группе (1), амортизация начисляется отдельно для каждого актива. Максимальная норма амортизации для активов этой группы - 8% за налоговый год. Активы, относящиеся к группе (2) объединяются для целей амортизации (pool basis). Максимальная норма амортизации для группы (пула) - 40% за налоговый год. Приобретенные нематериальные активы (goodwill) могут амортизироваться по линейному методу в течение 5 лет. Стартовые издержки компании и крупные расходы на НИОКР могут вычитаться в течение 5 лет.

2. 2 Элиминирование влияния инфляции на налогооблагаемую прибыль

Корректировка результатов учета на предприятии широко применяется в латиноамериканских странах, в течение длительного периода сталкивавшихся с высокой инфляцией. Например, в Чили для целей налогообложения составные части налогооблагаемого дохода переоцениваются в соответствии с темпом инфляции. Налоги также переоцениваются с конца коммерческого года на дату уплаты, чтобы отразить возросшую в результате инфляции стоимость. Для отражения инфляции используется индекс потребительских цен. Чили также имеют налоговую единицу (tax unit), которая изменяется каждый месяц, и годовую налоговую единицу (annual tax unit), относящуюся к полному налоговому периоду. Налоговая единица - сумма денег, установленная законом и переоцениваемая ежемесячно в соответствии с инфляцией. Годовая налоговая единица используется для вычисления годовых налогов на доход, определенных по отчетным данным.

Можно провести некоторую аналогию с используемой в отечественном налогообложении величиной «минимальный размер оплаты труда», которая применяется в одних случаях для определения базы налогообложения, например при определении налогооблагаемого дохода физических лиц (см. Закон РФ от 07. 12. 91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» в ред. Закона РФ от 04. 05. 99 № 95-ФЗ), в других для определения суммы налога, например, налог на транспортные средства взимается в зависимости от мощности двигателя в процентах от минимального размера оплаты труда (см. Федеральный закон № 25-ФЗ от 11 августа 1994 года «О внесении изменений и дополнений в закон РСФСР «О налогах на имущество физических лиц». Очевидно, что использование одной и той же величины для различных не связанных между собой, а часто и противоречащих друг другу, целей крайне неудобно. Использование для налоговых целей отдельной периодически корректируемой величины решает целый ряд проблем.

2. 3. Проблема налогообложения прироста капитальной стоимости активов и курсовых разниц

В Канаде три четверти прироста капитальной стоимости, реализованного корпорацией, включается в налогооблагаемый доход. Прирост капитальной стоимости рассчитывается как превышение выручки над издержками за вычетом расходов, относящихся к распоряжению. Издержки - фактически оплаченная стоимость или, при определенных обстоятельствах, рыночная цена собственности на конец 1971 года. Потери капитальной стоимости уменьшаются до трех четвертей и могут использоваться только для компенсации капитального прироста. Обычно потери капитальной стоимости могут переноситься вперед на неопределенный срок или назад на три налоговых года. Нет различий в краткосрочных и долгосрочных приростах капитала.

Курсовые разницы, возникающие в результате сделок, полностью учитываются в доходе (включаются приросты, исключаются убытки).

В Чили прирост капитальной стоимости, полученный при передаче основных фондов, облагается обычным образом. В Германии приросты капитальной стоимости и потери облагаются как обычный доход от предпринимательской деятельности. Возможно отложить налогообложение части или всего прироста для определенных основных фондов, когда прирост компенсируется издержками замещения определенных видов активов. Выигрыши и потери в связи с иностранными обменными курсами включают часть обычного дохода от коммерческой деятельности и расходов, даже если они понесены в связи с чисто спекулятивными операциями. Принципы учета требуют, чтобы все ожидаемые убытки принимались во внимание, когда они становятся очевидными, но приросты в связи с курсовыми разницами могут приниматься по факту реализации. Этот порядок может иметь эффект существенной отсрочки для экспортно-импортных компаний, получающих платежи в иностранной валюте.

В Италии выигрыш от распоряжения основными фондами обычно облагается в том налоговом периоде, когда они реализованы или в порядке включения в доход равными частями в течение не более 5 лет с момента продажи. Прирост капитала также включает страховые суммы в возмещение вреда или убытки от потери товарных качеств активов. Выигрыш от продажи гудвилла также может включаться в доход равными долями в течение пяти лет. Налогообложение прироста капитальной стоимости применяется также в случае обязательных инвестиций в собственные акции компании, инвестиции в материнские компании, и взаимное владение, превышающее установленный по закону лимит.

В Японии приросты и потери капитальной стоимости облагаются как обычный доход или убытки. Исключением являются приросты капитальной стоимости при передаче земли и прав на землю на территории Японии, которые подвергаются дополнительному налогообложению в зависимости от срока владения. При владении менее 2-х лет ставка 15%, от двух до пяти -10%, более пяти лет - 5%.

2. 4. Порядок учета производственных затрат

Теоретически, как неоднократно подчеркивалось выше, для обеспечения нейтральности налоговой системы следовало бы разрешать вычет из базы налога на прибыль всех необходимых для осуществления деятельности предприятия затрат. В частности, идеальным было бы разрешение вычета уплачиваемых фирмой процентов. Но при такой практике возникает возможность налогового планирования с использованием задолженности. Другая важная проблема, связанная с вычитаемостью расходов, заключается в том, что обоснованность некоторых видов расходов крайне трудно проконтролировать. Подробнее проблема описана в разделе 4. 6 настоящего текста. В связи с этим в ряде стран существуют ограничения на вычет процентов по займам и некоторых других видов затрат. В Канаде проценты по займам, сделанным в целях получения предпринимательского дохода, вычитается только в случае, когда они подлежат уплате на законном основании, а расходы на уплату процента должны вычитаться в тот год, когда они уплачены или должны быть уплачены. Часть процентных расходов, причитающихся специфицированным нерезидентам, не вычитается, если финансовый рычаг (отношение долга к собственному капиталу) превышает 3: 1. Термин «специфицированные нерезиденты» включает нерезидентов, владеющих не менее чем 25% акций корпорации (специфицированные нерезидентные акционеры), а также любых нерезидентов, которые не являются несвязанными (неаффилированными) со специфицированными нерезидентными акционерами.

В Чили проценты, выплаченные или причитающиеся к выплате в течение налогового года, вычитаемы.

В Эстонии проценты полностью вычитаемы, никаких правил недостаточной капитализации не существует.

В Канаде текущие и капитальные расходы на НИОКР могут вычитаться за тот год, когда они понесены, кроме расходов на строительство, осуществленное после 1987г. В противоположном случае суммы не могут возмещаться, но могут переноситься вперед на неопределенный срок.

Никакие вычеты не позволяются ни для общих резервов прибыли, ни для условных обязательств, если это не разрешено налоговым законодательством явным образом. Резерв, потребовавшийся в некотором году, должен быть добавлен к облагаемому налогом доходу следующего года.

В Чили вычитаемы расходы на обучение сотрудников. Расходы на НИОКР, выполненные в интересах предприятия, - вычитаемы, даже если они не необходимы для получения налогооблагаемого дохода. Такие расходы могут вычитаться в том налоговом году, в котором оплачены или понесены, или амортизироваться за 6 последующих налоговых лет.

Суммы, включенные в резервы, обычно не вычитаемы.

В Эстонии вычитаемы расходы на обучение сотрудников, основная сумма расходов на НИОКР может вычитаться в течение 5 лет. Обычно резервы недопустимо вычитать из налогооблагаемой базы.

2. 5. Обеспечение регулярности поступлений налога

В Канаде от корпораций обычно требуется уплата ежемесячного взноса в счет обязательств текущего года, основанного на фактических платежах налога за предыдущий год. Итог по налоговым обязательствам подводится в течение двух месяцев после окончания налогового года корпорации (трех месяцев в случае определенных корпораций, имеющих право на налоговый кредит для малого бизнеса).

В Чили от предприятия требуются ежемесячные предварительные выплаты, составляющие некоторый процент от валовой выручки, полученной в этом месяце. Ставка авансовых платежей обычно определяется так, чтобы аппроксимировать итоговые обязательства. Каждый месяц ставка, применяемая налогоплательщиком, корректируется на такой процент, который необходим для покрытия итогового налога.

Авансовые платежи корректируются на инфляцию, чтобы компенсировать итоговые налоговые обязательства.

В Эстонии компании должны делать ежемесячные авансовые платежи налога на доход. Каждый месячный платеж должен быть равен 1/12 налога на доход, причитавшийся по последней оценке (то есть с 1996 по 1998).

От новых компаний авансовые платежи в течение первого налогового года не требуются.

Компания, не имеющая налогооблагаемого дохода в течение текущего налогового года из-за перенесенных вперед убытков не должна делать авансовые платежи.

Может быть позволено уменьшить авансовые платежи, если компания предполагает снижение дохода по сравнению с предыдущим налоговым годом.

2. 6. Формы допустимой учетной политики

В Канаде товарно-материальные запасы обычно оцениваются по более низкой величине из издержек приобретения и рыночной стоимости. LIFO не допускается. Выбранный метод должен применяться в течение достаточно продолжительного периода времени. Общепринятый метод учета - метод начислений. Для налоговых целей кассовый метод не применим при определении дохода от большинства источников.

В Чили налогоплательщик может выбрать метод оценки товарно-материальных запасов из методов FIFO и средневзвешенных затрат. Для компаний, которые переоценивают свой доход в соответствии с инфляцией по предписанным правилам, не должно быть существенной разницы между этими двумя методами. Метод, выбранный налогоплательщиком, должен применяться, по крайней мере, в течение 5 последовательных лет. Предпринимательский доход юридического лица облагается налогом по методу начислений, независимо от распределения. Доход от иностранного источника обычно облагается по кассовому методу. Однако доход, полученный за границей через агентства или постоянные учреждения, облагается налогом в Чили или по методу начислений, или при получении, и включает подоходный налог, причитающийся к уплате или уплаченный за границей.

В Эстонии запасы учитываются в балансе по первоначальной стоимости и списываются по средней цене или по методу FIFO. Первоначальная стоимость включает цену приобретения и издержки транспортировки, производства и установки. Доход учитывается по методу начислений.

2. 7. Суммирование прибылей и убытков от разных видов деятельности, полученных (понесенных) в разные периоды времени

В Канаде убытки от основной деятельности, возникшие в налоговом году, можно переносить назад в виде вычета из дохода, полученного в предшествующие три налоговых года, и вперед для вычитания в последующие семь налоговых лет.

Во Франции разрешен перенос убытков вперед в пределах пяти лет, причем для амортизации предусмотрена возможность переноса вперед в течение бесконечного срока. В Италии разрешен перенос убытков только вперед в пределах пяти лет. Германия разрешает перенос убытков вперед без ограничения срока и назад в пределах двух предшествующих лет. В Японии ограничение на перенос убытков вперед составляет пять лет, а на перенос убытков назад - один год. В Великобритании убытки переносятся вперед без ограничения срока, а назад с ограничением в три года. США разрешают перенос убытков вперед не более, чем на пятнадцать лет, и назад не более, чем на три года (см. Mintz, 1995, p. 31).

В Чили убытки, понесенные в течение налогового года, вычитаемы и могут переноситься вперед для компенсации прибыли последующих лет. Когда убытки переносятся вперед на последующие годы, их сумма корректируется на инфляцию.

В Эстонии, если общая сумма прямых и косвенных расходов налогоплательщика, расходов, связанных с основными фондами, и амортизации превышают доход, полученный налогоплательщиком в течение налогового года, избыток может переноситься вперед на последующие налоговые годы.

2. 8. Льготы, вычеты, налоговые каникулы, налоговые кредиты

В Канаде применяются инвестиционный налоговый кредит, вычет для НИОКР, вычеты для производства и переработки и снижение налога для провинций.

Инвестиционный налоговый кредит: ставки изменяются в зависимости от вида деятельности, региона и года и применяются к стоимости определенных активов и расходов. Неиспользованный инвестиционный налоговый кредит может переноситься назад на три года или на десять лет вперед. Иностранный налоговый кредит: налогоплательщики-резиденты с доходом от иностранного источника имеют право на налоговую скидку. Налоговый кредит для политических пожертвований: часть пожертвований федеральным или местным политическим партиям может вычитаться в пределах определенных лимитов.

Взносы в зарегистрированные благотворительные или другие определенные в законодательстве организации вычитаются в пределах 20% чистого дохода корпорации. Любой избыток может переноситься вперед и предъявляться в течение последующих пяти налоговых лет в пределах годовых ограничений.

В Чили применяется налоговое стимулирование в виде 20% инвестиций в определенные провинции.

Налоговые кредиты предоставляются по налогу на недвижимое имущество, уплачиваемому владельцами. Если кредит превышает обязательства, избыток не может использоваться для уплаты других налогов, и не возмещается. Кроме того, предоставляются налоговые кредиты в размере 4% стоимости новых материальных основных фондов; 20% инвестиций в некоторые провинции; 3% или 5% чистого выигрыша, полученного от выкупа акций во взаимных фондах; 50% некоторых видов подарков; на издержки программ производственного обучения.

Пожертвования для образовательных или социальных целей - вычитаемы или до 2% чистого налогооблагаемого дохода или до 0, 16% собственного капитала налогоплательщика на конец периода. Некоторые компании (например, большие медные компании) не имеют права на такой вычет. Пожертвования денежных средств некоторым некоммерческим учреждениям - вычитаемы до 10% налогооблагаемого дохода. Подарки некоммерческим международным учреждениям - не вычитаемы.

Существуют налоговые стимулы для деятельности в слаборазвитых регионах Эстонии. Компаниям позволяют вычесть из налогооблагаемого дохода расходы на приобретение и усовершенствование основных фондов, состоящих из производственных помещений и связанных с ними сооружений, а также расходы на установку оборудования, расположенных в регионах, перечисленных правительством.

Благотворительные пожертвования вычитаемы до 10% чистого предпринимательского дохода после вычета прямых затрат, затрат, связанных с основными фондами и амортизации.

2. 9. Ставки налогов на доход корпораций

Величина ставок налога на прибыль в отдельных странах приведена в таблице 2. При этом можно видеть, что значение налога на прибыль в фискальной системе во многих случаях не определяется величиной ставки Важно отметить высокую собираемость налога в развитых странах, в основе чего лежит высокая дисциплинированность предприятий. При этом не очень значительные объемы налога на прибыль предприятий в развитых странах при относительно высоких ставках объясняются большим числом льгот, и несколько меньшей, чем в России налогооблагаемой базой. Последние годы тенденции в налогообложении прибыли корпораций в развитых странах проявлялись в общем снижении налоговых ставок; снижении налогообложения распределяемых доходов корпораций (путем предоставления налоговых авуаров во Франции, использования системы условного начисления налога в Великобритании и др.); установлении ряда льгот по налогу, имеющих целью стимулирование меньшего загрязнения окружающей среды, развитие научно-технической базы и т.д. (См.: Kay, 1990; Atkinson, Striglitz, 1980; Auerbach, 1983).

В Канаде общая налоговая ставка 38%. При этом действуют скидки в размере 10% для дохода, полученного в провинции, и 7% для прибыли, полученной резидентами в Канаде от деятельности в производстве и переработке. Также налагается дополнительный налог в 4% от общего федерального налога. Таким образом, максимальная налоговая ставка на доход в Канаде равна 39, 52%.

В Чили предпринимательский доход, инвестиционный доход и, вообще, нетрудовой доход облагается по единой ставке 15%.

В Эстонии действует единая ставка налога на доход - 26%.

3. Налог на прибыль в России: история, основные проблемы

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких и неизменных во времени правил этого распределения (См.: Синельников, 1995). Процесс был завершен в 1990 году, когда дифференцированные по предприятиям и по годам нормативы отчислений в бюджет были заменены едиными ставками налога на прибыль: базовая ставка устанавливалась на уровне 45% (23% - в федеральный бюджет, 22% - в местные).

Начиная с 1991 года налог на прибыль уплачивался исходя из фактических результатов деятельности предприятия за истекший квартал, однако при этом были предусмотрены авансовые платежи налога, которые позволяли выровнять поступления налога во времени и до определенной степени предотвратить инфляционное обесценение налоговых поступлений за период, проходящий между начислением налога и его перечислением в бюджет. Ниже мы рассмотрим то, как введение штрафных санкций в 1993 году позволило ликвидировать стимулы к занижению авансовых платежей.

Налогообложение прибыли в 1991 году предусматривало прогрессивность шкалы налога в зависимости от рентабельности. Такой подход к налогообложению искажает принятие решений об инвестировании в отрасли с различной отдачей, а, следовательно, искусственно ограничивает инвестирование в ряде секторов экономики (См.: Стиглиц, 1997, стр. 520). На практике прогрессивное налогообложение мало применялось. Кроме прогрессивности шкалы налога на прибыль, законодательство предусматривало налоговое регулирование процесса ценообразования. В целях предотвращения роста цен на продукцию производственно-технического назначения в связи с переходом от административно контролируемых цен к договорным ценам предусматривалось введение предельного уровня рентабельности отдельных видов товаров. Вся прибыль, полученная сверх этого уровня, должна была изыматься, однако, простые бухгалтерские методы позволяли предприятиям легко избавляться от резкой дифференциации рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

В конце 1991 года был принят российский закон о налоге на прибыль, установивший ставку налога на уровне 32%. В основных положениях его техника не сильно отличалась от действовавшей в 1991 году. Был ликвидирован описанный выше прогрессивный характер шкалы и порядок обложения, исходивший из сверхнормативной рентабельности.

Важной особенностью российского налога на прибыль было ограничение на включение в состав затрат многих типов расходов, как текущих, так и капитальных, в результате чего происходило обложение налогом части затрат предприятия. Последствия такого налогообложения заключались в искажении решений как об объеме выпуска, так и об объемах инвестирования. Разумеется, полное исключение из базы налогообложения всех экономических издержек технически неосуществимо. Но в России ограничения вводились даже в тех случаях, когда оценка затрат не являлась проблематичной, а возможности злоупотребления были ограниченными.

Нормы амортизации, с одной стороны, были весьма низкими (при равномерном начислении амортизации предполагались нереально длительные сроки службы основных средств) и не обеспечивали экономической амортизации основного капитала, позволяющей обеспечить его воспроизводство, а, с другой стороны, разрешалось начисление амортизации на все элементы капитала, не принимая во внимание их фактический возраст, что увеличивало размеры амортизационных отчислений. Такое положение искажало оценку затрат капитала. Если принять во внимание инфляционные процессы, снижавшие реальную величину амортизационных отчислений, а также отсутствие регулярной переоценки основных фондов, то очевидно, что налог на прибыль увеличивал предельные затраты предприятий на капитал.

В то же время для обеспечения нейтральности налога на прибыль необходимо, чтобы разрешенный метод амортизации обеспечивал действительное возмещение фактического экономического износа капитальных активов. Этому может способствовать, например, свободное начисление амортизации (разрешение немедленного списания активов) без вычета процента и финансирование инвестиций за счет выпуска облигаций. В других ситуациях при установлении налога на прибыль затраты на капитал могут как уменьшаться, так и увеличиваться.

Одновременно в России ограничивался вычет из базы налога на прибыль части затрат на заработную плату, командировочных расходов, расходов на рекламу, представительских расходов. Наиболее существенным ограничением в 1992-1995 годах была регламентация затрат на оплату труда, не облагаемых налогом на прибыль. Так, в 1992 году подлежал обложению налогом на прибыль объем заработной платы, превышающий величину четырех минимальных окладов, умноженную на среднесписочную численность работников, в 1993-1995 годах такое ограничение накладывалось исходя из величины шести минимальных окладов. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога с этого превышения не платили. Применение налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда в сравнении с нормируемой величиной обосновывалась следующими соображениями. Во-первых, установление норм, связанных с корректируемым по мере роста цен размером минимальной оплаты труда, сочеталось с отменой какой-либо привязки к оплате труда в прошлом периоде, отменой отраслевых различий, что создавало (по сравнению с прежним законодательством) возможности более справедливого вознаграждения работников и стимулирования труда

Во-вторых, данная мера обосновывалась тем, что полная отмена ограничений на рост заработной платы в условиях отсутствия эффективного собственника предприятий и при бесконтрольном распоряжении ими могла привести к чересчур значительному росту дифференциации доходов населения. В отсутствие эффективного контроля акционеров менеджмент предприятий заинтересован в возможно больших суммах, остающихся в его распоряжении, то есть прежде всего в увеличении средств, направляемых на потребление, и в уменьшении налоговых изъятий. При возможности отнесения на затраты неограниченной величины расходов на оплату труда, сокращение прибыли, в свою очередь, снизило бы доходы бюджета от соответствующего налога. Кроме того, отсутствие этой нормы могло привести к значительным сокращениям численности работников, что имело бы негативные социальные последствия в условиях отсутствия альтернативных рабочих мест, когда население было не готово к самостоятельной деятельности, а правительство не имело ни средств, ни институтов для борьбы с безработицей.

Дополнительным аргументом являлся антиинфляционный характер данной меры, позволяющей сдерживать рост заработной платы на высокорентабельных предприятиях, имеющих финансовые возможности для повышения заработной платы (см. С. Синельников и др., 1988). Приведенные аргументы, разумеется, могут вызывать возражения. Важно отметить, что ограничение затрат на оплату труда путем обложения их части налогом на прибыль было связано с большими издержками для общества, порождало стимулы предприятий к увеличению численности неквалифицированного, низкооплачиваемого персонала, что позволяло платить более высокую заработную плату квалифицированным работникам и высшему менеджменту, избегая повышения налогового бремени. Обсуждаемый порядок приводил к неэффективному использованию трудовых ресурсов и многочисленным злоупотреблениям таким, как, например, включение фиктивных работников в штат предприятий, сговор между работниками и руководителями, когда вместо заработной платы используются другие формы поощрения, увеличивающие затраты предприятия, вычитаемые из налогооблагаемой базы. Распространенной формой минимизации налога на превышение оплаты труда было создание нескольких предприятий, фактически подчиняющихся одному и тому же руководству и выполняющих одни и те же функции (работники оформлялись в эти предприятия по совместительству или по трудовым договорам).

Две рассмотренные особенности налогообложения: амортизация, далекая от экономической амортизации, и ограничение включения заработной платы в себестоимость безусловно искажали принятие решений предприятиями. Регламентация исключения из налогооблагаемой базы ряда затрат на производство, устаревшие нормы амортизационных списаний влекли за собой увеличение эффективной ставки налога в сравнении с законодательно установленным уровнем. Однако установить, каков был результирующий эффект описанных особенностей налогообложения - происходило ли стимулирование замены труда капиталом или наоборот, по-видимому, не является возможным, т. к. реальные соотношения затрат обоих факторов, разрешенных к включению в себестоимость, постоянно изменялись, как вследствие неравномерной динамики относительных цен, так и в результате спорадических индексаций параметров налоговой системы.

Детальное описание истории налога на прибыль в России в 1992-1998 гг., включающее наиболее значимые изменения в технике налогообложения прибыли и динамике поступлений налога, приведено в Приложении 1 настоящей главы. Нетрудно заметить, что большая часть изменений носила характер частичных корректировок, не затрагивавших основные проблемы, связанные с налогообложением прибыли предприятия.

4. Предложения по совершенствованию налога на прибыль в России

Попытки сформировать концепцию новой налоговой системы предпринимались неоднократно. На наш взгляд из предлагаемых проектов наиболее цельным, проработанным, соответствующим как реальному положению дел в России на настоящий момент времени, так и целям развития общества в направлении демократизации и ослабления государственного вмешательства в экономику, является Проект Налогового кодекса Российской Федерации, внесенный для рассмотрения Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации 7 июня 1997 г..

В связи с этим Проект, внесенный в ГД 7 июня 1997 г.. рассматривается как основа и обсуждаются отличия концепции, которой мы придерживаемся, в основном от данного проекта и в меньшей степени от действующего законодательства. С целью снижения издержек администрирования и уменьшения вносимых налоговой системой искажений нами предлагаются следующие меры:

налогообложение всех видов доходов по единой ставке;

интеграция налога на прибыль с подоходным налогом, чем обеспечивается однократное налогообложение прибыли предприятий;

меры по совершенствованию базы налогообложения, предусматривающие минимизацию искажающих эффектов, связанных с базой налога, но с учетом необходимости создания препятствий для уклонения от уплаты налога.

Администрирование налога должно происходить на уровне предприятий, потому что именно там осуществляется большая часть удержаний у источника. Администрирование потребует меньших усилий, т. к. налоговым органам придется контролировать меньшее количество налогоплательщиков (число юридических лиц меньше числа физических лиц), и доходы в бюджет будут собираться с помощью удержания налога у источника. Налогообложение компенсаций за труд, согласно предлагаемому нами порядку, должно главным образом осуществляться путем удержания налога у источника выплаты. Дивиденды будут облагаться интегрированным корпоративным налогом, а окончательный налог с процента должен удерживаться у источника. Сочетание налогов, удерживаемых у источника выплаты за услуги, не связанные с трудовой деятельностью, и налогов (а также отчислений в фонды социального страхования; то есть всех платежей, базой которых является вознаграждение труда), удерживаемых у источника выплаты вознаграждений за труд, создаст единую систему налогообложения физических лиц. Сумма налога будет правильной, если будет действовать всего одна ставка в сочетании с большим числом освобождаемых от уплаты налога лиц и возможностью подачи деклараций для тех, кто имеет право на возмещение. Единая ставка (мы рассматриваем для подоходного налога в совокупности с отчислениями на социальное страхование ставку 35%) должна применяться ко всем выплатам физическим лицам, которые (выплаты) будут включать также заработную плату и дивиденды. При этом ставка 35% должна применяться не к начисленной заработной плате, а к расходам работодателя на оплату труда, включая подоходный налог и совокупные платежи в социальные фонды.

Налогообложение различных видов доходов по единой ставке уменьшит стимулы к легальному и нелегальному уходу от налогообложения, обеспечит нейтральность в отношении формы предпринимательской деятельности, упростит издержки соблюдения законодательства и контроля за его исполнением.

4. 1. Валовой доход

При определении дохода предприятия мы считаем необходимым использовать исключительно метод начислений при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств (т. е. реализация продукции и приобретение ресурсов должны фиксироваться в наиболее ранний из трех моментов: поступление денег, отгрузка продукции, выставление счета). Помимо изложенных выше (в разделе 1 настоящей главы) аргументов, можно привести еще и следующий, подтверждающийся Российской практикой. Существующее право выбора между кассовым методом и методом начислений для целей налогообложения создает возможности как для налогового планирования, так и для прямого уклонения от налогообложения путем создания аффилированных посредников, которые, реализуя продукцию предприятия-производителя, не только используют трансфертные цены, но и не перечисляют ему (или перечисляют с задержкой) причитающиеся суммы. В случае регистрации указанных посредников в налоговых убежищах снижаются их обязательства по налогам, а у предприятия-производителя продукции в случае задержки платежей не возникает обязательств по налогу на прибыль и отсутствуют средства для уплаты других налогов. Причем к моменту уплаты задолженности (если она уплачивается вообще) возникающие налоговые обязательства обесцениваются. Кроме того, использование метода начислений поможет снизить привлекательность бартера, как одной из форм ухода от налогообложения Можно также предположить, что в случае, когда предприятие имеет основания ожидать задержки платежей от своих покупателей, оно вынуждено назначать завышенную цену с учетом ожидаемого срока погашения задолженности. В этой ситуации возникает дискриминация покупателей, своевременно выполняющих условия договора. В реальном выражении цена, которую они уплачивают за идентичную продукцию, становится неоправданно завышенной. В условиях инфляции ставка дисконтирования возрастает. Переход на обязательное ведение бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты, т. е. переход с кассового метода учета на метод счетов (начислений) позволит предотвратить отрицательное воздействие на доходы бюджета политики предприятий, заключающейся в стремлении отложить возникновение налоговых обязательств на возможно более поздний срок и снизит негативные стимулы развития кризиса взаимных неплатежей предприятий.

Разумеется, на начальном этапе перехода к новому порядку налогообложения возможны ситуации возникновения налоговых обязательств, превышающих средства, доступные предприятию для их уплаты. Возможно увеличение числа предприятий, подлежащих банкротству. Мы предлагаем допустить возможность рассрочки на год по налоговым обязательствам, возникающим в силу перехода на новый порядок учета. Издержки, которые потребуются на переходный период, должны окупиться в дальнейшем уменьшением масштабов уклонения от налогообложения, снижением стимулов к использованию бартера и денежных суррогатов в расчетах, а также общим оздоровлением экономической ситуации.

Прирост капитальной стоимости активов включается в налогооблагаемый доход по факту распоряжения активами. Выше описывались общие для всех налоговых систем проблемы, возникающие при попытке оценить прирост капитальной стоимости на начисленной основе. В России многие из этих проблем в силу несовершенства рынков, в первую очередь финансовых, приобретают особую остроту. Поэтому представляется маловероятным, чтобы в случае попытки обложения капитальных приростов на начисленной основе выигрыш от этой меры мог превысить издержки по ее реализации.

4. 2. Условия начисления амортизации

Начисление амортизации предлагается осуществлять по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования Предлагаемая схема имеет ряд преимуществ. Прежде всего, амортизация, начисленная по принципу уменьшающегося остатка, ближе к истинной экономической амортизации, чем начисленная линейным методом (см раздел 1. 2. 1. настоящей главы). Кроме того, использование укрупненных групп упрощает как процедуру учета активов и определения размера амортизации, так и проверку правильности ее осуществления. В проекте Налогового Кодекса, внесенном в ГД 7 июня 1997 года, предлагается определение амортизации по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования. Однако в данном проекте начисление амортизации осуществляется ежемесячно, соответственно заданы и нормы амортизации (месячные). Мы полагаем, что начисление амортизации целесообразно начислять в соответствии с продолжительностью налогового периода ежегодно. Для этой цели следует пересчитать нормы амортизации на ежегодные по формуле ?г=1- (1-?м) 12, где ?г - годовая норма амортизации, ?м - соответствующая месячная норма амортизации, причем полученные годовые нормы амортизации имеет смысл округлить по крайней мере до целых значений. Преимущество ежегодного начисления в том, что в течение налогового периода не требуется делать бухгалтерских проводок, связанных с амортизацией, отчетность предприячтия в этом случае более проста и легко проверяема.

При использовании этого метода возникают две проблемы. Во-первых, как начислять амортизацию для активов, введенных в эксплуатацию в течение года. Возможны следующие варианты:

(1) начислить за первый год амортизацию пропорционально числу полных месяцев службы актива, то есть для актива стоимостью P со сроком использования k месяцев за год и нормой амортизации ? разрешенный за первый год вычет составит ?? (k/12) ?P. Этот путь привел бы к более точной оценке, но за счет усложнения учета и увеличения затрат налоговых органов в случае проверки правильности учета на предприятии. Более того, предложенный в Проекте Кодекса метод ежемесячного начисления амортизации обеспечивает еще большую точность при сопоставимой сложности учета. Поскольку основной целью предлагаемой системы является упрощение учета и сокращение издержек предприятия и налоговых органов, такой способ представляется нецелесообразным;

(2) вторым возможным вариантом является начисление половины годовой амортизации для вновь вводимых в эксплуатацию активов независимо от точной даты начала их использования. В этом случае сохраняется условие простоты, но амортизация будет начисляться даже на те активы, которые вступили в строй 31 декабря текущего года;

(3) в третьем варианте амортизация не начисляется для активов, вступивших в строй во второй половине года, и начисляется в полном объеме для активов, используемых начиная с первого полугодия.

Третий вариант выглядит более приемлемым для достижения поставленных целей.

Аналогичный подход предлагается применять в случае реализации.

Вторая проблема возникает в связи с бесконечным сроком амортизации. Если не требовать необходимости физического наличия актива для целей инвентаризации в течение заранее заданного срока эксплуатации, возможны злоупотребления. Например, продажа приобретенного актива за наличные или (в случае с активами, которые могут использоваться и предприятием, и физическими лицами) передача его одному из владельцев или работников предприятия вместо дивидендов или оплаты труда с последующим начислением амортизации.

Установление комбинированной системы с начислением амортизации сначала по методу убывающего остатка, а потом линейно, усложнило бы учет.

Мы предлагаем установить для каждого амортизационного пула срок обязательного наличия активов и их эксплуатации (кроме списания на законных основаниях в случае реализации или порчи), исчисляемый для групп активов вместе с нормой амортизации. Для этой цели можно предложить следующую формулу расчета:

где T - срок обязательного наличия актива (число лет), ? - годовая норма амортизации по методу убывающего остатка, ? - доля первоначальной стоимости актива, меньше которой должна по истечении T лет стать остаточная стоимость единицы актива, квадратные скобки означают функцию «целая часть числа». Мы предлагаем выбрать ?=0, 1, то есть актив должен предъявляться при инвентаризации, пока его остаточная стоимость не станет меньше 0, 1 первоначальной (при отсутствии индексации). В этом случае, например, для активов с нормой амортизации 10% предельный срок составит 21 год, при норме амортизации 25% - 8 лет, при норме амортизации 45% - 3 года.

4. 3. Элиминирование влияния инфляции на налогооблагаемую прибыль

Наши предложения в отношении элиминирования инфляции включают освобожденную от налогообложения переоценку активов в соответствии с инфляцией, а также регистрацию по рыночным правилам (скорректированным на инфляцию) для финансовых активов с приростом и ущербом на начисленной основе.

Отсутствие в налоговой системе механизмов корректировки воздействия инфляции на результаты учета может иметь ряд негативных последствий.

Прежде всего, если бы поведение налогоплательщика не изменялось, инфляция приводила бы к росту налогового бремени за счет уменьшения в учете издержек в реальном выражении.

Но при этом изменение поведения налогоплательщика, вызванное данным ростом налогового бремени, может включать уклонение от уплаты налогов, утечку капитала, снижение инвестиционной активности, что в результате может спровоцировать снижение реальных и даже номинальных налоговых поступлений, несмотря на то, что в отсутствие поведенческой реакции инфляция должна сопровождаться их ростом.

Для расчёта скорректированной в соответствии с инфляцией налогооблагаемой прибыли предлагается последовательно осуществить шесть шагов:

1. Следует увеличивать в соответствии со специальным индексом стоимость номинированных в рублях необоротных активов. Полученный результат следует включить в налогооблагаемую прибыль.

2. Оборотный капитал, номинированный в рублях, за исключением товарно-материальных запасов на начало периода не индексируется.

3. Измеренную в рублях величину акционерного капитала фирмы на начало периода необходимо увеличить с учётом соответствующего показателя темпа инфляции. При этом стоимость акционерного капитала равна либо разнице между всеми активами предприятия и всеми его обязательствами, либо сумме начального акционерного капитала и нераспределенной прибыли. Полученный результат следует вычесть из налогооблагаемой прибыли.

4. Следует также увеличить с учётом соответствующего темпа инфляции величину всех кредитных инструментов (как кредитов и займов, получаемых предприятием, так и займов, предоставляемых предприятием). в случае, если по условиям займа предусматривается корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции и определение ставки процента в реальных величинах (т. е. за вычетом соответствующего показателя темпа инфляции).

5. Поправка на инфляцию в отношении кредитных инструментов в рублёвом выражении не производится при отсутствии соответствующего положения в кредитном соглашении.

6. Расчёт амортизационных отчислений производится на основе стоимости активов, скорректированной с учётом инфляции.

7. Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода индексируется с учётом инфляции. Расчёт себестоимости реализованной продукции производится на основе скорректированных (определенных с учетом необходимых поправок на инфляцию) величин. При этом в принципе можно допустить использование как метода LIFO, так и метода FIFO, переоценка ТМЗ смягчает различия в результатах учета по каждому из этих методов.

8. Поскольку осуществляется корректировка не всех счетов баланса, возможно возникновение неравенства между величиной активов и суммой акционерного капитала и обязательств. Для сохранения баланса в этом случае формируется строка «расхождение», которая содержит разность между стоимостью активов и обязательств в сумме с акционерным капиталом.

Рассмотрим несколько разработанных Робертом Конрадом числовых примеров, позволяющих проиллюстрировать практическое использование предлагаемой системы учета инфляции. Во всех рассматриваемых примерах предполагается, что за период производится 100 единиц продукции, цена единицы готовой продукции на начало периода (в конце предшествующего периода) 20 рублей, единица однородных ТМЗ в начале периода стоит 10 рублей. Предполагаемый уровень инфляции и предполагаемый коэффициент индексации составляет 50% в год. То есть начисляемая зарплата, текущие капитальные издержки, отпускные цены и другие величины корректируются с учетом 50% инфляции в год. Такой условный уровень инфляции (50%) использован в приводимых ниже примерах для упрощения расчетов, а однородность индексов по каждой из статей баланса отражает то обстоятельство, что корректируются те изменения в результатах учета, которые возникают в силу изменения общего уровня цен, и при этом реальный результат после корректировки не отличается от результата, получаемого в отсутствие инфляции, то есть если происходит только изменение общего уровня цен, без изменения относительных цен, то при предлагаемой схеме корректировки никаких изменений в реальном уровне налоговых обязательств не произойдет.

Рассмотрим несколько числовых примеров, позволяющих проиллюстрировать практическое использование предлагаемой системы учета инфляции.

Каждый из примеров сопровождается четырьмя приведенными в приложении 2 таблицами (от А до D), в которых отражены все последовательные этапы внесения поправок на инфляцию. В таблице А представлены исходные данные до корректировки и скорректированные с учетом инфляции. В Таблице В представлен расчет стоимости реализованной продукции. Таблица С отражает исчисление налога на прибыль. Таблица D содержит итоговый (после уплаты налога) баланс с внесенными соответствующими поправками на инфляцию. Баланс на конец отчетного периода является балансом начала следующего отчетного (налогового) года. Таблицы В - D состоят из двух основных колонок (в таблице С каждая основная колонка для наглядности представления содержит три вспомогательных), включающих расчеты без учета инфляции (при инфляции в 0%) и с учетом 50-процентной инфляции.

Пример 1. Вариант с отсутствием оборотного капитала в начале и конце отчетного периода и финансированием только из собственных средств предприятия.

Простейшим для расчетов случаем является ситуация, когда предприятие не имеет оборотного капитала на начало периода, вся продукция полностью реализуется в течение отчетного периода, на балансе имеется только одна категория актива - оборудование и финансирование производится исключительно за счет собственных средств. Результаты расчетов применительно к такой ситуации представлены в таблицах 1. А - 1. D. Поясним некоторые вычисления.

Начальное значение стоимости оборудования (1000 руб.) увеличивается в соответствии с темпом инфляции на 50% (т. е. до 1500), после чего на скорректированную величину начисляется амортизация по норме 30% (которая составляет в результате 450). Акционерный капитал предприятия также корректируется на 50%.

Требуемые поправки на инфляцию при расчете строк «всего активов» (500) и «акционерный капитал» учитываются с соответствующими знаками при расчете прибыли (Табл. 1. С). Разница между этими величинами (в данном случае равная нулю), является величиной, характеризующей рост акционерного капитала в абсолютном выражении вследствие инфляции. Иначе говоря, разница между величиной корректировки на инфляцию активов и собственного капитала равна возникающей в результате изменений в уровне цен реальной прибыли (или, со знаком «минус», убытку). В данном примере чистое изменение равно нулю.

Для целей данного примера стоимость реализованных товаров не существенна, поскольку все показатели измеряются в соответствии с их текущей стоимостью на данный момент времени (момент закрытия баланса). При этом реальное значение налога на прибыль (см. Табл. 1С) не зависит от уровня инфляции. То есть 450 рублей, сумма налога, исчисленная с учетом корректировки при 50-процентной инфляции как раз на 50% больше суммы в 300 рублей, составляющей обязательства по налогу на прибыль в условиях нулевой инфляции. Таким образом, инфляция влияет на уровень реальных налоговых поступлений в бюджет и, следовательно, реальных доходов после уплаты налога. Это отсутствие воздействия инфляционных процессов на поступления (доходы) в реальных величинах при использовании индексации и отсутствии поведенческих реакций на инфляцию продемонстрировано в Таблице 1 D. Нетрудно видеть, что итоговое значение валюты баланса на конец периода в условиях 50-процентоной инфляции и при использовании механизма индексации на 50% выше, а изменения реальных величин при этом не происходит.

Пример № 2: В условиях индексации процентных платежей по задолженности

В условиях России возможно применение долговых инструментов нескольких видов. Одним из возможных вариантов являются долгосрочные долговые обязательства с индексацией процентных платежей по ним. Кроме того, приведенный пример отражает также распространенные ситуации, которые характерны для широкого использования предприятиями краткосрочных долговых обязательств. Процентные ставки по краткосрочным долговым обязательствам меняются в ответ на изменения в ожидаемых уровнях инфляции. Следовательно, затраты на финансирование будут тождественны по характеру долгосрочным долговым обязательствам с индексируемыми процентными платежами.

К наиболее распространенным во всем мире инструментам относится тот, при котором процентная ставка по ссудам к погашению периодически подвергается корректировке с учетом инфляции. Так, предположим, что реальная процентная ставка установлена на уровне 10%. При нулевой инфляции на 100 у. е. основной суммы ссуды будет начисляться 10%. Однако, при инфляции в 50% проценты к погашению будут откорректированы и составят 65% (или [1. 1*1. 5] -1). Именно эти уровни ставок использованы в Примере № 2. Все же остальные величины даны, как в Примере № 1, за исключением того обстоятельства, что финансирование деятельности осуществляется за счет долговых обязательств с индексацией процентных платежей по ним.

В условиях существования индексируемой системы налогообложения с учетом инфляции не происходит корректировки основной суммы ссуды, в то же время принимается к вычету полная сумма уплачиваемых процентов. Это наблюдение продемонстрировано в Таблицах 2. А-2. D. Обращает на себя внимание соответствие величины начисленной амортизации сумме вычетов в Примере № 1. Однако, и здесь не происходит корректировки величины долгового обязательства, поскольку «размывание» номинала основной суммы кредита (ссуды) компенсируется увеличением суммы начисляемых процентов. В итоге все это не приводит к каким бы то ни было изменениям реальных доходов, реальных налоговых обязательств или реальных величин, отражаемых в балансе после уплаты налогов (См. Табл. 2. С и 2. D).

Следует заметить также, что в условиях инфляции величина, характеризующая остаток денежных средств в конце периода, ниже соответствующего показателя в условиях безынфляционной экономики (Табл. 2. D). Этому есть два объяснения.

Во-первых, затраты на выплату процентов по кредиту (ссуде) - выше в величинах, откорректированных на инфляцию, (т. е. 650 у. е. вместо 100), поскольку предприятию приходится компенсировать кредитору его потери в связи со снижением реальной величины причитающегося остатка основной суммы долга.

Во-вторых, описанный механизм индексации хорош лишь в той мере, в какой способствует выведению из-под налога (на прибыль) реальной суммы процентных платежей (в нашем случае - 150 у. е.). Причиной этому служит то обстоятельство, что корректировке не подвергаются пассивы в исходном балансе, в то время как к доходу прибавляется полная стоимость увеличенных активов (см. Табл. 2С). Таким образом, инфляционные корректировки должны затрагивать лишь итоговые величины активов и пассивов (т. е. «Всего активов» и «Всего пассивов») независимо от перераспределения фондов (средств) в рамках этих двух широких финансовых категорий. Другими словами, совсем не обязательно, да и не желательно, чтобы каждая отдельная статья итогового баланса совпадала по величине с соответствующими суммами, измененными с учетом инфляции.

Корректировку товарно-материальных запасов на начало периода производить необходимо, что и продемонстрировано в таблицах с ЗА по 3D и в Табл. 5А по 5D. В данном примере учет товарно-материальных запасов производится по методу ЛИФО. Себестоимость реализованной продукции отражает текущие потоки по методу ЛИФО, при этом любой прирост или убыток от накопления товарно-материальных запасов переносится на будущее.

В Табл. 3A-3D рассматривается самый простой вариант, предусматривающий одинаковое количество ТМЗ на начало и конец отчётного периода. Товарно-материальные запасы на начало периода подвергаются корректировке на инфляцию в Табл. ЗА, при этом единственным последствием является увеличение суммы активов на конец периода (Табл. 5 D). В примере № 4 происходит истощение ТМЗ. Однако, реальный уровень доходов (прибыли) и налогового бремени - тот же, что и в случае с нулевой инфляцией. Благодаря произведенной корректировке обеспечено недопущение перевода в бюджет (в виде налогов) реальных доходов.

В Примере № 5 рассматривается случай с накоплением товарно-материальных запасов. В результате произведенных корректировок снижен уровень налогооблагаемой прибыли и налогового бремени, а величина активов на конец периода - выше, чем в случае с неизменяемым объемом ТМЗ (см. Пример № 3). Но, опять-таки, сумма налогов в реальных величинах не меняется в сравнении с безынфляционным примером.

Наконец, отметим, что «Стоимость реализованных товаров» (См. Табл. 3В, 4В и 5В) в реальных величинах будет той же, что и в соответствующих случаях с нулевой инфляцией. В этом и заключается один из желаемых результатов применения любой системы индексации.

Пример № 6: Оборотные средства (без учета товарно-материальных запасов)

Выраженные в отечественной валюте оборотные средства предприятия без учета его товарно-материальных запасов представляют собой всю совокупность имеющихся в распоряжении предприятия средств, включая как собственно акционерный капитал, так и привлеченные средства. В условиях системы индексации к счетам кредиторской задолженности следует применять тот же режим, что и к любому долговому обязательству, поскольку они ими и являются по определению. Дебиторская же задолженность представляет противоположный случай, при котором предприятие само обеспечивает финансирование собственных продаж. Соответственно, корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции не производится (если это особо не оговорено в условиях договора о предоставлении ссуды). Следовательно, и здесь сохраняется симметричный (и адекватно выверенный) режим, не предусматривающий производства корректировки выраженной в местной валюте основной суммы займа ни в одном из двух описанных случаев возникновения долговых обязательств (со стороны дебиторов либо по отношению к кредиторам).

Рассмотрим такую разновидность государственных долговых обязательств, которыми владеет частный сектор, как авуары в отечественной валюте. Это обязательство производить обмен местной валюты на товары (услуги) заслуживает того же режима, что и любой другой вид долгового обязательства. Корректировку расчетной основы в данном случае производить не следует. При нарастании процентов на остаток денежных средств в доход включается номинальная величина процентных платежей. Отсутствие поправки на инфляцию будет способствовать достижению вполне приемлемых и справедливых результатов при их рассмотрении в общем контексте всей применяемой системы индексации. Соответствующий пример рассматривается в Табл. с 6А по 6D, где остатки средств инвестируются в краткосрочные кредитные обязательства. При этом в доход включаются процентные платежи в полном объеме (Табл. 6С). Реальный же уровень доходов (прибыли) и налогового бремени не меняется, поскольку возможные изменения компенсируются соответствующим увеличением суммы отраженных в балансе пассивов (обязательств) (скажем, при предоставлении налогового вычета).

В Примере № 7 полностью проиллюстрировано действие стандартной системы индексирования. При этом за основу взято 40-процентное отношение долговых обязательств к активам, а также допущение корректировки процентной ставки с учетом изменений ожидаемых колебаний уровня инфляции. Заметим, что в данный пример включены все вышеописанные этапы, равно как и сохранены все реальные величины рассчитанных доходов (прибыли) и налоговых платежей.

В периоды высоких темпов инфляции может происходить увеличение лежащего на предприятиях бремени потока денежных средств. Это вызвано неизбежным увеличением затрат по обслуживанию долговых обязательств в связи с их выражением в номинальных величинах и в условиях применения гибких процентных ставок.

Процентные ставки будут подвергаться соответствующей корректировке при изменении ожидаемых уровней инфляции на сумму, необходимую для обеспечения компенсации снижения значения основной суммы, выраженной в номинальных величинах. Например, если реальная процентная ставка составляет 10% при инфляции в 50 °/о, то величина процентной ставки в номинальном выражении составит 65°/о. При предоставлении ссуды (кредита) на сумму 1000 у. е. затраты по выплате процентов составят 100 у. е. в условиях нулевой инфляции, а при 50-процентной инфляции сумма процентных платежей составит 650 у. е. Таким образом, как видно на этом примере, реальный уровень откорректированных с учетом инфляции процентных платежей составляет 150 у. е., при этом остальные 500 у. е. соответствуют величине уменьшения суммы непогашенной части основной суммы кредита. Должно быть вполне очевидно, что даже незначительные изменения уровня инфляции могут оказать существенное воздействие на уровень затрат, связанных с погашением задолженности по процентам. Так, например, инфляция в 10 процентов может более чем вдвое увеличить уровень годовых процентов по кредитам при 10-процентной реальной учетной ставке, поскольку номинальная ставка при этом вырастет до 21%.

В условиях применения стандартной системы индексации к вычету принимаются затраты только в части погашения задолженности по процентам по реальной ставке. В то время как стоимость активов увеличивается с учетом инфляции, номинальные величины основных сумм займов не индексируются. Процентные платежи в номинальном выражении принимаются к вычету, однако увеличенные затраты на погашение процентов компенсируются образовавшимся приростом (в результате переноса дохода из категории долговых обязательств в категорию акционерного капитала), что и уменьшает уровень «чистых» вычетов до их реальной величины. Полученный результат вполне правилен и справедлив, однако увеличение налогового пресса в сочетании с ростом затрат на финансирование в течение инфляционных периодов может в дальнейшем привести к сокращению потока денежных средств на предприятии. Характер указанной проблемы рассматривается в Примере № 7. Заметим, что здесь наблюдается увеличение налогового бремени на инфляционную величину (правильный результат). В то же время, предприятие переживает при этом значительное сокращение потока денежных средств под воздействием эффекта изменения процентной ставки (по кредитам). Это видно из отсылки к Табл. 6D, отражающей более чем 50-процентное сокращение остатка денежных средств (на конец периода).

4. 4. Проблема налогообложения прироста капитальной стоимости активов и курсовых разниц

Во многих странах существуют различия в ставках, применяемых к приросту стоимости капитала и обычному доходу. Однако прирост стоимости капитала не создает отдельной налоговой базы, чтобы облагаться по отдельной шкале. Доход, по своей сущности, вне зависимости от формы или источника, обеспечивает одну и ту же выгоду для получателя, следовательно, нет причин не облагать прирост капитальной стоимости как часть общего дохода.

С точки зрения эффективности, обложение прироста капитальной стоимости по пониженным в сравнении с обычным доходом ставкам, качественно эквивалентно частичному освобождению от налогообложения. Таким образом, прирост капитальной стоимости (чистый от убытков) должен быть включен в базу налога на доход.

Применение пониженных ставок к доходу от прироста капитальной стоимости, обычно обосновывается, например, созданием стимулов для инвестиций или компенсацией влияния инфляции (снижением ее дестимулирующего влияния). Правильность такого решения становится спорной, если выбирается система индексации прироста, учитывающая влияние инфляции. Различие ставок неизбежно порождает административные сложности. Что еще более важно, при различных ставках налогообложения возникает возможность налогового арбитража. Так, при более назких ставках налогообложения прироста капитальной стоимости, различные виды дохода можно получать в виде прироста капитальной стоимости: например, вместо увеличения заработной платы (или, еще проще, начисления премии) предоставлять работникам возможность получения акций предприятия.

Если прирост капитальной стоимости облагается при реализации (распоряжении) активом, как и предлагается нами для российской налоговой системы, то необходимо разделять изменение капитальной стоимости от обычного дохода, чтобы предотвратить потери налоговых поступлений от избирательной реализации капитальных потерь. Этого не требуется, если прирост капитальной стоимости облагается ежегодно по мере накопления. Однако налогообложение нереализованных приростов капитальной стоимости очень сложно, если не невозможно, в административном смысле. Поэтому большинство стран облагают прирост капитальной стоимости только на основе реализации, то есть когда собственность продана или иным образом передана другому владельцу. Чтобы избежать снижения налоговых поступлений за счет суммирования изменений в капитальной стоимости с прочими доходами, обычно допускается вычет капитальных потерь в каждом налоговом году только в пределах капитального прироста. Излишек капитальных убытков разрешается переносить вперед на неограниченный срок для компенсации капитальных приростов, реализованных в будущем. Мы считаем, что такой порядок является рациональным для России. Кроме того, при корректировании результатов учета в соответствии с инфляцией, будет решен ряд проблем, возникающих при налогообложении реализованных приростов капитальной стоимости.

Когда предприятие владеет активами в иностранном государстве (например, осуществляет операции через иностранное отделение), или активами или обязательствами, номинированными в иностранной валюте, изменения валютного курса порождают изменения в результатах учета и величине налогооблагаемой прибыли. Возникают два основных вопроса. Во-первых, должна ли стоимость конкретного актива или обязательства в балансовом отчете предприятия быть выражена в местной валюте по его цене приобретения, или в текущей рыночной стоимости (т. е., используя текущий валютный курс). Если выбрана рыночная стоимость, возникает второй вопрос - должны ли прибыли и убытки, являющиеся результатом изменений валютного курса (курсовые разницы) быть отражены наряду с другими доходами или расходами на счете прибылей и убытков, или включены вместо этого в резерв капитала в балансовом отчете.

Мы предлагаем восстановить налогообложение курсовых разниц, исчисляемых по бухгалтерскому балансу. Это как раз тот случай, когда определение начисленных приростов не представляет административных сложностей и нет причин применять налогообложение курсовых разниц на основе реализации. При этом должно быть разрешено суммировать отрицательные курсовые разницы с положительными, то есть активы и обязательства, номинированные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны учитываться по рыночной стоимости на последний день налогового периода.

4. 5. Проблема двойного налогообложения дивидендов получаемых физическими лицами и предприятиями

Для исключения двойного налогообложения следует предусмотреть одну из возможных схем интегрированного корпоративного налога. Мы предлагаем обложение дивидендов в полной мере у источника их получения с зачетом части удержанного налога на прибыль предприятия. Величина уплаченного налога, относимого на счет акционера, рассчитывается в соответствии с долей в налоге на прибыль (равной доле в акционерном капитале), но с учетом того обстоятельства, что ставка налога на прибыль превышает ставку подоходного налога с физических лиц при налогообложении получателя - резидента. Эта мера предусматривает одинаковые условия для юридических и физических лиц.

Предлагаемая схема предусматривает налогообложение прибыли по ставке 35%. При этом предусматривается обложение распределяемой прибыли помимо налога на прибыль подоходным налогом по ставке 12%, удерживаемой у источника выплаты. Но для акционеров резидентов дивиденды, выплаченные из той части прибыли, которая подверглась налогообложению налогом на доход корпораций, дополнительно подоходным налогом не облагаются. То есть если налогооблагаемая прибыль составляет 100 руб., то при условии что в точности эта величина распределяется, ставка подоходного налога должна быть применена не к 100 руб., а к 65 руб. То есть сумма в размере 0, 65 от прибыли, с которой налог был начислен и уплачен, должна не облагаться дополнительно подоходным налогом. Если вся сумма распределенных резидентам дивидендов составляла 200 руб., то налогообложению подоходным налогом должны подлежать 135 руб. У нерезидентов подоходным налогом облагается вся сумма выплаченных дивидендов. Заметим, что в этом случае причитающийся к удержанию налог составляет 0, 12?135, что в точности равно 0, 12?200?0, 12?65= 0, 12?200?0, 12?0, 65?100 (1).

В случае плоской ставки подоходного налога можно осуществлять налогообложение по описанной выше схеме, поскольку при этом не требуются дополнительные расчеты на уровне физических лиц после удержания налога у источника.

Возможна несколько более сложная на первый взгляд схема, которая по результатам применения в случае плоской ставки налогообложения подоходным налогом не отличается от описанной, но является более универсальной и позволяет осуществлять зачет налогового кредита, рассчитанного исходя из прибыли к налогообложению (или, как альтернативный вариант, рассчитанного исходя из суммы уплаченного налога) даже в том случае, когда для различной величины доходов индивидуумов действуют различные предельные налоговые ставки и предусмотрено окончательное определение суммы подоходного налога при декларировании дохода индивидуума.

Предлагается сделать сначала расчет подоходного налога на всю сумму дивидендов (в нашем примере налог составит 0, 12?200 руб.), а затем осуществить их кредитование на часть уплаченного налога на прибыль. Для расчета налогового кредита следует принять во внимание, что ставка налога на доход организаций 35% применяется к налогооблагаемой прибыли, а ставка подоходного налога 12% к прибыли после налогообложения. Кредитование подоходного налога мы предполагаем осуществлять не на всю сумму уплаченного налога на доход организаций, а только на ту его часть, которая эквивалентна обложению по ставке 12% прибыли, подвергшейся налогообложению на уровне предприятия, чистой от уплаченного налога на доход организаций. То есть в условиях приведенного выше примера, когда прибыль к налогообложению составляет 100 руб., подоходный налог кредитуется на 12% от 65 руб., то есть от 100? (1?0, 35) =100?0, 65 руб. То есть сумма кредита составит 0, 12?0, 65?100 руб. В этом случае величина подоходного налога на акционера-резидента, которую предприятие обязано удержать и перечислить в бюджет составляет 0, 12?200?0, 12?0, 65?100 руб. нетрудно видеть, что величина налога составляет столько же, сколько и в случае расчета прибыли, не прошедшей налогообложения и распределенной в виде дивидендов, и применения ставки подоходного налога к ней.

Преимущество второго подхода в том, что если предельная ставка налогообложения индивидуума выше 12%, например 20%, то можно применить ставку 20% к величине выплаченных дивидендов, а кредит предоставить только исходя из ставки 12%. В этом случае налогоплательщики с более высоким доходом заплатят больший налог, чем плательщики с низким доходом. А именно, в случае применения предельной ставки 20%, сумма причитающегося к уплате подоходного налога после применения механизма интеграции составит 0, 2?200?0, 12?0, 65?100 руб. Технически в случае различных ставок налогообложения акционеров можно применять к ним ко всем (в том числе и иностранным акционерам) ставку 20%, после чего акционеру предоставляется кредит на сумму 0, 12?0, 65?100 руб., информацию о котором он передает в налоговую инспекцию, если желает подать декларацию и пересчитать свои налоговые обязательства. В декларации ему достаточно рассчитать свои налоговые обязательства по своей предельной ставке, включив в доход всю сумму выплаченных дивидендов, а потом применить к ним налоговый кредит (или налоговые кредиты от разных предприятий, где он является акционером).

Расчет налогового кредита можно производить и без информации о величине прибыли к налогообложению, точнее эту величину легко восстановить исходя из суммы уплаченного предприятием налога на доход организаций. А именно, если величина уплаченного предприятием налога равна T, то сумма налогооблагаемого дохода равна T/0, 35 при ставке налога 35%. Тогда дивиденды, которые максимально возможно выплатить из прибыли, подвергшейся налогообложению, будут равны T?0, 65/0, 35, а налоговый кредит составит T?0, 12?0, 65/0, 35. Налоговые обязательства по подоходному налогу до кредитования составляют t?D, где t ? предельная ставка подоходного налога индивидуума, а D ? сумма выплаченных дивидендов. Последняя описанная схема предполагает универсальность расчетов при минимально необходимой для них информации, поэтому именно ее мы предлагаем использовать в законодательстве.

Наконец, возможна ситуация, когда право на налоговый кредит в каком-либо году не используется полностью. Мы предлагаем возможность переноса этого налогового кредита на будущее, но с достаточно жесткими ограничениями. Если возникает дебетовое сальдо счета дивидендов, то есть налоговый кредит текущего года превышает вмененную величину подоходного налога, то остаток разрешается переносить вперед для кредитования обязательств по подоходному налогу в последующие годы, но не более чем на три года. Здесь принято во внимание, что определение базы налогообложения только исходя из итогов одного года явилось бы некорректным по отношению к акционерам тех предприятий, которые финансируют инвестиции из акционерного капитала с целью получения в будущем дополнительной прибыли. В то же время отсутствие ограничений по срокам зачета уплаченного налога на прибыль (точнее, указанной выше его части) в счет подоходного налога может привести к значительным неточностям в учете доходов, а в некоторых особых случаях и к злоупотреблениям. В случае налогообложения получателей дивидендов-нерезидентов вопрос должен решаться в зависимости от наличия или отсутствия договоров об исключении двойного налогообложения и от содержания таких договоров при их наличии.

Для юридических лиц по таким же правилам удерживается налог с дивидендов, а затем у акционера - юридического лица удержанный налог с дивидендов должен приниматься к зачету по налогу на прибыль в том случае если рассматриваемое юридическое лицо является резидентом.

4. 6. Порядок учета затрат

Выше были рассмотрены возможные последствия отличия издержек для целей налогообложения и экономических издержек, в частности издержек финансирования, для инвестиционных и финансовых решений фирмы. С точки зрения нейтральности налогообложения идеальным выбором при планировании налоговой системы было бы разрешение вычета из налогооблагаемой прибыли всех необходимых для ведения дела издержек, в том числе процентных платежей.

Однако в случае, когда все расходы, связанные с бизнесом (и, в частности, проценты), будут приниматься к вычету, могут появиться трудности, порожденные возможным манипулированием величиной процентных ставок с целью ухода от налогообложения. Поэтому в таких случаях часто применяется правило недостаточной капитализации, чтобы снизить стремление к уменьшению налогооблагаемой базы путем искусственного повышения расходов на обслуживание долга.

Практика вычета процентных расходов без ограничений порождает стимулы к замещению долгом акционерного капитала, если ставка налогообложения процентного дохода ниже ставки налогообложения прибыли. Сравним две фирмы с одинаковой прибылью ? до вычета процента, но с нулевой задолженностью и акционерным капиталом E - у одной, а у другой с нулевым акционерным капиталом и задолженностью в размере E собственным владельцам. Для наглядности допустим, что процентные платежи за период у второй фирмы совпадают с размером прибыли до вычета процента. В этой ситуации налогооблагаемая прибыль первой фирмы будет равна ?, а вторая будет иметь нулевую налогооблагаемую прибыль. В случае, если ставка подоходного налога физических лиц на полученные проценты отличается от налога на прибыль корпораций в совокупности с налогом на дивиденды, доход после налогообложения владельцев второй фирмы будет превышать доход владельцев первой. При этом никакого отличия ни в характере деятельности фирмы, ни в степени контроля, ни в величине полного дохода до налогообложения не было.

Та же проблема возникает и в случае, если где-либо в мире применяется ставка налогообложения процентных доходов, которая ниже отечественной ставки налога на прибыль.

Для уменьшения потерь в налоговых доходах от недостаточной капитализации существуют различные подходы, связанные с ограничением задолженности или вычета процентов.

В частности, применяется правило, согласно которому расходы по выплате процентов (чистых процентов, то есть превышения процентных расходов над процентными доходами) ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов. Рекомендуемая предельная доля составляет около 50%. Например, если налогооблагаемый доход до вычета расходов по процентам, но за вычетом всех остальных расходов составляет 150 ед., то налогоплательщик будет иметь право вычесть 75 ед. при установленном ограничении в 50%. Таким образом, налогоплательщик, у которого расходы на проценты составили 60 ед., будет иметь право вычесть их полностью, а тот, у кого эти расходы составили 80 ед., сможет вычесть в текущем году лишь 75 ед. Оставшиеся 5 ед. ему будет разрешено перенести на будущий год.

Таким образом, мы считаем целесообразным ограничение, в соответствии с которым расходы на выплату процентов могут вычитаться из налогооблагаемой прибыли только в пределах дохода от процентов плюс 50% чистой прибыли, рассчитанной без учета доходов или расходов от процентов. В то же время следует позволить перенесение невычитаемой суммы расходов на уплату процентов на будущие налоговые периоды.

Серьезной проблемой, связанной уклонением от налогообложения, является завышение затрат предприятия в учете. Одной из форм такого завышения является заключение фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг. Например, средства за якобы оказанные услуги перечисляются фирме, которая не предполагает продолжать свою деятельность до налоговой проверки. Деньги переводятся в наличную форму и далее возвращаются за вычетом вознаграждения за услуги по обналичиванию средств. В других случаях фиктивные договоры могут использоваться для перечисления средств аффилированным лицам в налоговых убежищах. Иногда завышение затрат принимает форму оплаты продукции другого предприятия, потребленной имеющими отношение к владельцам или руководителям фирмы физическими лицами. Доказать неправомерность отнесения на себестоимость таких расходов, как правило, невозможно. Однако некоторые способы использования услуг в целях занижения налогооблагаемого дохода можно сделать менее эффективными, если принимать к вычету такие услуги только том в случае, когда они оказаны фирмами, имеющими соответствующую налоговую историю и лицензию, получение и продление которой будет обусловлено полной и своевременной уплатой налогов. К таким услугам и работам относятся расходы на рекламу, на юридические услуги, услуги научно-исследовательского характера, консалтинг, маркетинг, строительство, ремонт. Кроме того, к фирмам, не имеющих налоговой истории, мы предлагаем применять удержание налога на прибыль у источника выплат с полной суммы платежа, но по более низкой ставке, чем ставка налога на прибыль. Точных критериев, какой должна быть эта ставка, не существует. Мы предлагаем установить ставку 15%. Поскольку аналогичная мера применяется и в отношении НДС, а кроме того организация этой формы уклонения от налогообложения требует определенных затрат, такая ставка нам представляется достаточнойУдержанный налог засчитывается фирмой-поставщиком как уплаченный. После полного учета затрат она может получить зачет налога или возмещение из бюджета. В этом случае фирма-покупатель может отнести на себестоимость указанные расходы, поскольку налог на прибыль с этих сумм уже уплачен.

Принятие такого порядка учета затрат сделает нецелесообразным использование предприятием схемы уклонения от налогообложения с помощью уплаты авансовых платежей, так как возмещение из бюджета будет причитаться после полного учета всех произведенных затрат. Такие предприятия вынуждены будут принимать порядок ежемесячного расчета налога и подачи отчетности. Это увеличит их издержки и издержки налоговых органов на начальном этапе функционирования, но в дальнейшем они могут получить преимущество от деятельности в отрасли, имеющей барьеры входа. Конечно, создание юридических барьеров не является мерой, повышающей эффективность экономики, но массовое уклонение от налогообложения вынуждает власти поддерживать высокие налоговые ставки, что, по нашему мнению помимо искажающего воздействия имеет последствия еще и с точки зрения справедливости (высокие эффективные налоговые ставки применяются к законопослушным налогоплательщикам).

Вычет расходов на рекламу. Расходы на рекламу являются легитимными затратами на ведение бизнеса. В настоящее время отнесение этих расходов на себестоимость резко ограничено с целью предотвращения злоупотреблений. Эти ограничения являются слишком жесткими и должны быть сняты. Вместо них следует ввести правило, согласно которому расходы на рекламные услуги, предоставленные предприятием, зарегистрированным в России, полностью принимаются к вычету из налогооблагаемой базы путем их капитализации и, затем, амортизации в течение трех - пяти лет. При этом расходы на рекламные услуги, предоставленные не зарегистрированным в России предприятием, должны подвергаться особенно жесткой проверке на обоснованность используемых цен. Кроме того, как уже указано выше, к этим услугам должны применяться все меры, направленные против использования фиктивных услуг для занижения налоговых обязательств предприятия.

Расходы на НИОКР. Как и расходы на рекламные услуги, расходы на НИОКР являются нормальными коммерческими издержками. Расходы на НИОКР также целесообразно капитализировать и позволять к вычету из налогооблагаемой базы по мере амортизации, например в течение 5 лет. Меры в отношении «сомнительных» услуг должны применяться также и в этом случае.

Ограничение правил амортизации автомобилей, других транспортных средств и жилья. Представительские расходы. В целях уменьшения возможностей уклонения от налога на прибыль и подоходного налога путем маскировки личных расходов под расходы, необходимые для бизнеса, следует ограничить вычет амортизации по некоторым активам, которые могут использоваться для личного потребления. А именно, для целей налогообложения амортизация жилья, легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов определяется налогоплательщиком исходя из условной расчетной стоимости, равной 50% либо их первоначальной стоимости, либо, для некоторых активов, законодательно установленному лимиту стоимости, в зависимости от того, какая сумма является большей. Законодательно устанавливаемый лимит стоимости определяется таким образом, чтобы автомобили и микроавтобусы, не относящиеся к представительскому классу, амортизировались полностью. В 1998 году при внесении предложений о поправках в законодательство мы предлагали принять для легковых автомобилей условную расчетную стоимость равной 50% их стоимости или 750-кратному размеру минимальной оплаты труда, а для пассажирских микроавтобусов, соответственно, 50% их стоимости или 1200-кратному размеру минимальной оплаты труда. Однако минимальная оплата труда по нашему мнению является не лучшей единицей для расчета налоговых обязательств, целесообразно было бы установить ограничение, выраженное в денежных единицах, индексируемое с соответствии с инфляцией. Технически эту меру предлагается осуществить следующим образом. При вводе рассматриваемых активов в эксплуатацию они учитываются в составе основных средств по условно-расчетной стоимости, а остальная часть сделанных капитальных вложений финансируется из собственных средств предприятия. Мы предлагаем ввести для этой цели специальный субсчет счета «нераспределенная прибыль прошлых лет».

Нам представляется целесообразным запретить вычитаемость представительских расходов. Представительские расходы включают затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) лиц, участвующих в деловых переговорах, их транспортное обеспечение, посещение культурно-зрелищных, развлекательных и иных мероприятий, организацию их досуга и отдыха, проведение оздоровительных мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы, а также оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия (организации). К представительским расходам также относятся расходы предприятия на сотрудников (кроме расходов на заработную плату), участвующих в вышеперечисленных мероприятиях. Хотя вычет представительских расходов в теории считается разумным, но проконтролировать использование средств предприятия для личного потребления под видом представительских расходов практически невозможно, а степень заинтересованности акционеров в ограничении расходов администрации или возможности влиять на такие расходы во многих случаях крайне низка. На данном этапе запрещение вычета представительских расходов выглядит вполне приемлемой мерой, особенно с учетом предлагаемого нами смягчения налогового пресса во многих других случаях.

Деловые командировки. Расходы на деловые командировки должны приниматься к вычету, при ограничении величины транспортных расходов стоимостью проезда в экономическом классе, а расходов на проживание - стоимостью проживания в гостинице туристического класса. При этом бремя подтверждения делового характера командировки должно лежать на налогоплательщике.

Резервы по сомнительным долгам. Важным является также вопрос о разрешении формирования резерва по сомнительным долгам. Опыт показывает трудность выработки объективных критериев сомнительности долга. Поэтому в целях предотвращения возможности использования формирования такого рода резервов для уклонения от налога на прибыль, следует отменить возможность резервирования. Взамен целесообразно разработать порядок списания на убытки безнадежных долгов, определив четкие критерии безнадежности долга.

4. 7. Обеспечение регулярности поступлений налога

С начала 1992 года действовала система уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, причем с 1993 года - с индексацией на ставку рефинансирования ЦБ разницы между результатом по итогам квартала и фактически уплаченными авансовыми платежами. В настоящее время предприятия получили возможность выбора между уплатой авансовых платежей и ежемесячной уплатой налога на прибыль. Это снижает эффективную ставку налога вследствие отсутствия трехмесячного периода, в течение которого предприятие является кредитором бюджета. Однако такой порядок требует ежемесячного составления бухгалтерского баланса и соответствующих финансовых и других затрат.

Для предотвращения подобной непроизводительной растраты средств на ведение излишней отчетности нам представляется необходимым переход к ежемесячной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль с ежегодным пересчетом налога по фактическим финансовым результатам с учетом индексации разницы между авансовыми и фактическими платежами налога по действовавшей ставке рефинансирования Центрального банка РФ. При переходе на учет реализованной продукции и прибыли по методу начислений возникает вопрос об особом порядке учета авансовых платежей в счет последующей поставки продукции (оказания услуг), получивших широкое распространение в российской экономике в связи с платежным кризисом. При использовании метода начислений налогоплательщик вынужден заплатить налог на прибыль с полной суммы авансового платежа, т. к. соответствующие расходы им еще не произведены. Чтобы сблизить сроки учета дохода и отнесения расходов на себестоимость, во многих странах вводится ряд исключений, касающихся учета текущих доходов по определенным видам авансовых платежей. В частности, в ряде стран разрешается отложить учет авансового платежа за услуги как дохода, если период, в течение которого услуги будут предоставлены, не превышает двух лет. Отложить учет аванса за поставку продукции разрешается реже, причем отсрочка учета дохода прекращается, когда аванс покрывает стоимость товарно-материальных запасов и когда для выполнения заказа имеется достаточное количество готовой продукции. Разрешается отсрочка учета дохода, полученного как аванс за подписку на газеты, журналы и т.д., как членские взносы, как аванс по договору поручительства. При этом срок договора обычно ограничен.

В проекте Налогового Кодекса, внесенном в Государственную Думу 7 июня 1997 года, применительно к авансовым платежам моментом получения дохода для налогоплательщиков, использующих в налоговом учете метод начислений, обычно признается момент получения авансового платежа, даже если налогоплательщик еще не приобрел права на доход, связанный с этим платежом. Мы считаем, что следует определить момент получения дохода применительно к авансовым платежам менее жестко по отношению к налогоплательщикам. А именно, если согласно условиям сделки (договора) налогоплательщик получает доход до момента приобретения права на этот доход, моментом получения дохода признается день по прошествии определенного срока (например, одного месяца) с момента фактического получения платежа либо день приобретения налогоплательщиком права на этот доход, в зависимости от того, какой из этих дней наступит раньше. Причина такой отсрочки заключается в том, что при получении аванса в счет будущего выполнения работ в конце налогового периода, налогоплательщик может не успеть начать его расходовать, вынужден будет уплатить налог с полной суммы полученного аванса, в результате чего чистый от уплаченного налога остаток может оказаться недостаточным для приобретения необходимых для выполнения договора ресурсов.

Для соблюдения справедливости в отношении тех налогоплательщиков, которые производят продукцию по долгосрочным договорам и реализуют товары, требующие длительного времени для их производства (такие как суда, самолеты, здания для использования в коммерческих и производственных целях и т.д.), получаемые ими авансы могут учитываться в составе их налогооблагаемых доходов по методу процента исполнения договора, который описывается ниже. Данное правило вводится для того, чтобы определение момента получения дохода по долгосрочному договору не зависело от момента получения авансовых платежей по данному договору. Необходимо предусмотреть, чтобы такая льгота распространялась только на платежи, получаемые налогоплательщиками по договорам на производство особой категории товаров - тех, которые не относятся к товарно-материальным запасам и на производство которых требуется более 12 месяцев. И, наконец, если стоимость долгосрочного договора превышает значительную сумму (например, 1 миллиард руб.), налогоплательщик должен получить разрешение налогового инспектора на применение в этом случае метода процента исполнения договора. Подобное правило облегчает работу налоговых служб, так как не все налогоплательщики, работающие по долгосрочным договорам, должны обращаться за разрешением в органы налоговой службы; последние, в свою очередь, получают своевременную информацию о наличии крупных долгосрочных договоров, к которым необходимо применять особые правила.

При использовании метода процента исполнения договора налогоплательщик определяет, на сколько процентов исполнен договор в данном налоговом году, умножает этот процент на общую стоимость договора и указывает полученную сумму в составе валового дохода за этот год. Для того, чтобы рассчитать процент исполнения договора, налогоплательщик сравнивает суммы, выделенные под договор и освоенные в течение налогового года, с предварительной общей суммой расходов по договору (процент исполнения договора в году А = фактические расходы по договору в году А, деленные на предварительную общую сумму расходов по договору).

Учитывая, что налогоплательщик, применяющий метод процента исполнения договора, может неверно указать предварительную общую сумму расходов по договору (так, он может дать заведомо неверные цифры, с тем чтобы завысить или занизить сумму, включаемую в состав облагаемого дохода), по завершении договора целесообразно применять так называемое правило обратной оценки. Согласно этому правилу налогоплательщик должен делать перерасчет своего налогового обязательства за каждый год путем сравнения годовых расходов с окончательной суммой расходов по договору. Затем налогоплательщик либо уплачивает пени, либо получает проценты, начисляемые на разницу между суммой налога, уплаченной в каждом году, и пересчитанной суммой налогового обязательства за этот год.

Поскольку на величину процента исполнения договора за год непосредственно влияет сумма годовых расходов по договору, указываемая налогоплательщиком, последний может быть склонен смешивать расходы, понесенные при производстве товаров по данному договору, с расходами, связанными с другими аспектами его хозяйственно-экономической деятельности, принимаемыми к вычету в данном году, с тем чтобы завысить или занизить суммы, включаемые в облагаемый доход за этот год. Следует законодательно закрепить положения, согласно которым расходами по договору должны признаваться только прямые расходы на рабочую силу и материалы, понесенные при производстве товаров, предусмотренных долгосрочным договором.

4. 8. Суммирование прибылей и убытков от разных видов деятельности и полученных (понесенных) в разные периоды времени

Следует сохранить разрешение суммирование убытков с прибылью, полученной в течение последующих пяти лет. Однако целесообразна отмена ограничения на ежегодное суммирование только двадцати процентов убытков с прибылью соответствующего года. Разрешение суммирования прибылей и убытков по основной деятельности и внереализационным операциям должно быть ограничено. Это необходимо для предотвращения уклонения от налога путем выделения в отдельные виды деятельности (с последующим уменьшением прибыли по основной деятельности на возникшие здесь убытки) той экономической активности, затраты по осуществлению которой не подлежат вычету из налогооблагаемой прибыли.

Точно так же следует ограничить активами одного вида разрешение суммирования прироста капитальной стоимости непроизводственных активов с уменьшением их стоимости. Для производственных активов может быть разрешено суммирование прироста капитальной стоимости одних видов активов с уменьшением стоимости других видов.

Увеличение срока переноса убытков вперед, а также предоставление возможности переноса убытков назад мы считаем на данном этапе нецелесообразным.

4. 9. Льготы, вычеты, налоговые каникулы, налоговые кредиты.

Следует также расширить базу налога на прибыль предприятий, отменив ряд льгот, включая налоговые каникулы и иные специальные меры. Система будет в большей степени приближена к нейтральной в отношении инвестиций и станет легче в плане администрирования, если налогооблагаемая база будет предельно широкой, но при этом правильно измеряемой.

Кроме льгот по прибыли, направляемой в резервные фонды; по прибыли предприятий, в которых работает более 50% инвалидов; по прибыли музеев, библиотек, домов культуры; по прибыли, направляемой на развитие средств связи; по прибыли предприятий лесного хозяйства, организаций Пенсионного фонда РФ; по прибыли редакций; по прибыли банков, полученной от предоставления целевых кредитов на срок более трех лет предприятиям на капитальные вложения, следует также отменить:

1) льготы по прибыли, полученной от сельскохозяйственного производства и предприятий коммунального хозяйства,

2) льготы, предоставляемые предприятиям по признаку принадлежности к обществам инвалидов, предприятиям, принадлежащим общественным организациям, религиозным объединениям и предприятиям, находящиеся в их собственности, с заменой льгот прямыми ассигнованиями из бюджета,

3) разрешение вычета из налогооблагаемой базы затрат на инвестиции, путем применения порядка ускоренной амортизации.

4) льготу по дивидендам, выплачиваемым предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия.

В отношении пожертвований на благотворительные цели можно сохранить существующие ограничения. При этом необходимо ограничение на вычет благотворительных пожертвований из базы налогообложения: уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет благотворительных пожертвований не должно превышать 3%. Однако вариантом решения этого вопроса может быть запрещение вычета благотворительных расходов на уровне корпорации. Возможно предоставление льгот в отношении благотворительных пожертвований при налогообложении физических лиц с эквивалентным ограничением максимально возможного сокращения налоговой базы. Такая мера, в частности, может уменьшить масштабы осуществления рекламы под видом благотворительности.

4. 10. Ставки налога

Ставку налога на прибыль мы предлагаем установить на уровне 35% для всех видов доходов, причем ставка налогообложения доходов физических лиц в совокупности с отчислениями на социальное страхование должна быть установлена на уровне ставки налога на прибыль. Снижение ставки налога до 30% не должно было бы в долгосрочной перспективе привести к падению доходов бюджета, если будет принят весь комплекс мер, направленных на расширение налогооблагаемой базы, устранение неоправданных льгот, снижение числа лазеек в налоговом законодательстве и создание препятствий для незаконного уклонения от налогообложения прибыли. Однако в краткосрочном периоде на время адаптации налогоплательщиков и налоговых инспекторов к новому порядку уменьшение поступления налогов весьма вероятно, что представляется, по нашему мнению, недопустимым в условиях острого бюджетного кризиса. Облегчение налогового бремени налогоплательщиков будет достигнуто за счет либерализации условий амортизации и учета необходимых для бизнеса затрат.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. Изменения в технике взимания налога на прибыль и его динамика в 1992-1998 годах

1. Налог на прибыль в 1991 году и налоговая реформа 1992 года

Принятые в 1990 году Закон СССР «О налогах с предприятий» и Закон «О порядке его применения на территории» предполагали, что предприятия всех отраслей народного хозяйства за исключением отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок, при рентабельности, не превышающей установленный предельный уровень, уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22% прибыли, а в государственные бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты - в пределах не выше 23% прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этом распределение налогов, зачисляемых в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты, устанавливалось на основе соглашения между республиками.

В законе о налогах с предприятий предусматривалась резкая прогрессивность шкалы налоговых ставок. Прибыль, обусловливающую превышение рентабельности предприятия над установленным предельным уровнем, предполагалось облагать налогом в следующем порядке: по ставкам 80% при превышении этого уровня до 10 пунктов и 90% при превышении свыше 10 пунктов. В 1991 году предельный уровень рентабельности принимался в удвоенном размере по отношению к фактическому среднеотраслевому уровню. Средние фактические размеры рентабельности в процентах к себестоимости были установлены в размере от 20% - 25% (промышленность) до 40% (связь, издательская деятельность). Торговле и общественному питанию была установлена средняя рентабельность 4% по отношению к товарообороту. Легкой и пищевой промышленности средняя рентабельность устанавливалась республиканскими органами власти.

Для отдельных плательщиков законом устанавливались специальные ставки налога на прибыль. Для совместных предприятий с участием иностранного капитала устанавливались пониженные налоговые ставки (при доле иностранного участника более 30%).

Пониженная ставка (35%) была установлена для предприятий потребительской кооперации, объединяемых Центросоюзом, для общественных и религиозных организаций, а также их предприятий. Для производственных кооперативов ставки налога устанавливались Верховными Советами союзных республик (не выше 45%). Причем для кооперативов торгово-закупочных, общественного питания, посреднических и зрелищных ставки могли быть выше. Кроме того, ставки дифференцировались в зависимости от вида деятельности кооператива, условий материально-технического снабжения и реализации продукции (работ, услуг), ценообразования, соотношения числа членов кооперативов и лиц, привлекаемых к работе в кооперативе по найму.

Для сельскохозяйственных предприятий независимо от форм собственности, для предприятий коммунального хозяйства ставки налогов устанавливались Верховными Советами союзных (автономных) республик, для предприятий местного хозяйства, относящихся к коммунальной собственности - местными Советами народных депутатов (не выше 45%).

Половина налога, взимаемого с финансовых организаций, предприятий с участием иностранного капитала, должна была зачисляться в союзный бюджет, остальная часть в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты. Предприятия потребительской кооперации, общественных организаций, местного хозяйства и колхозы должны были уплачивать налог в местные бюджеты.

27. 12. 1991 был принят Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Он действует и в настоящее время (в редакции от 31. 12. 1995 г.). По нему налог на прибыль уплачивается всеми предприятиями, которые являются юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями и бюджетные предприятия (по действовавшему в 1991 году союзному законодательству последние не платили налог на прибыль), а также подpазделения пpедпpиятий, имеющие отдельный баланс и pасчетный счет. Особый порядок действует в отношении предприятий железнодорожного транспорта, связи и (с 1 июля 1992 года) предприятий газового хозяйства. Прибыль от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и (с 1 июля 1992 года) охотохозяйственной продукции не облагается налогом.

База налогообложения. Налогообложению подлежит прибыль предприятий, которая складывается из прибыли от реализации продукции предприятия, основных фондов и иного имущества и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов на эти операции. Прибыль от реализации продукции равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства от 5. 08. 92 № 552.

В случае бартера или продажи продукции по ценам не выше себестоимости для целей налогообложения выручка рассчитывается по рыночным ценам. Эта норма была введена в целях борьбы с одной из форм уклонения от налога, которая приняла массовый характер, - передачей продукции по низким или нулевым ценам с последующим получением от получателя той или иной компенсации, а также занижением цен по договоренности, например, в сделках с дочерними компаниями или между фирмами, фактически принадлежащими одному владельцу. Первоначально предполагалась публикация сложившихся цен для целей налогообложения, но уже в Законе «О внесении изменений... «от 16 июня 1992 года задним числом этот порядок был отменен как нереалистичный.

В случае реализации основных фондов, нематериальных активов и МБП (малоценных и быстроизнашиваемых предметов) налогом облагается разница между ценой продажи и остаточной стоимостью имущества.

Доходы (расходы) от внереализационных операций складываются из доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, сдачи имущества в аренду, дивидендов, процентов, штрафов (кроме бюджетных санкций).

Законом от 16 июля 1992 года было введено увеличение валовой прибыли на сумму средств, перечисляемых покупателями продукции в специальные фонды предприятий. Эта норма вводилась с целью пресечения одной из форм уклонения от налогообложения, когда реализация продукции оформлялась договором по минимальной цене, а остальная сумма перечислялась в специальные фонды.

Валовая прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы доходов (прибыли), по которым установлен особый порядок обложения. Так, доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ облагаются по ставке 15%.

Было разрешено создание резервных фондов размером не более 25% уставного фонда, отчисления в которые (не более 50% налогооблагаемой прибыли) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешается за счет прибыли, освобожденной от уплаты налога, в течение последующих 5 лет (если полностью использованы резервные фонды).

Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ и облагаются в совокупности с выручкой, полученной в рублях. На основании «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» остатки средств предприятия по валютным счетам, активы в иностранной валюте, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте отражаются в отчетности в российской валюте путем пересчета по официальному курсу на последнее число отчетного месяца.

Фактически это положение в 1992 - 1994 годах означало включение в состав облагаемых доходов от внереализационных операций курсовой разницы, возникающей у предприятий, имеющих валютно-номинированные активы и пассивы, вследствие текущих изменений курса рубля. В условиях высокой инфляции и соответствующего снижения курса рубля отсутствие какой-либо индексации номинального прироста стоимости активов и пассивов в иностранной валюте, выраженной в рублях, явилось серьезным фактором усиления налогового бремени на предприятия экспортного профиля и те предприятия, которые стремились обезопасить свои сбережения от инфляции, имея валютные активы. Причем фактом возникновения налоговых обязательств предприятия перед государством являлась не продажа валюты, а представление в налоговые органы отчета по налогу на прибыль. Иными словами, облагались не эффективные приросты капитальной стоимости активов, а потенциальные (нереализованные). В конце 1994 года данный порядок был отменен.

С 1992 года заработная плата полностью отражается в учете в составе себестоимости продукции. Но при этом в России существует не свойственная другим странам норма, связанная с уплатой налога на прибыль с сумм превышения оплаты труда над нормируемой величиной. Помимо того, что такая практика искажает базу налогообложения, она еще и увеличивает издержки фирмы на оплату труда администрации и квалифицированных специалистов, поскольку спрос на их услуги отличается низкой эластичностью, а предложение довольно эластично - теневая деятельность обеспечивает высокие доходы, а смена профессии стала в России обычным делом. В сфере услуг, где основную долю затрат составляет заработная плата, проблема является особенно острой (См.: Некоторые вопросы налогообложения..., 1992).

Объем заработной платы, превышающий четыре минимальных оклада, увеличенных в соответствии с числом работников, в 1992 году облагался налогом на прибыль. По сравнению с порядком, действовавшим в бывшем Союзе ССР, порядок, определенный в российском законе, являлся шагом в направлении дальнейшей либерализации хозяйственной деятельности. Отмена какой-либо привязки к оплате труда в прошлом периоде, отмена отраслевых различий, установление норм, связанных с размером минимальной оплаты труда, который хотя бы частично учитывал изменение цен, создавало (по сравнению с прежним законодательством) возможности более справедливого вознаграждения работников и стимулирования труда. Первоначально валовая прибыль увеличивалась на сумму превышения над четырехкратным минимумом оплаты труда, умноженным на среднесписочную численность работников. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога не платили.

В 1992 году происходило активное формирование основ российской налоговой системы, заложенных, как отмечалось выше, законами Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года. Наряду с утвержденным Министерством финансов РФ от 20 марта 1992 г. Положением «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ», установившим единые методологические основы бухгалтерского учета на территории РФ, важным элементом совершенствования налоговой системы явилось принятие 5 августа 1992 года «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», введенного в действие с 1 июля 1992 года.

Порядок отнесения затрат на себестоимость является важным элементом исчисления налога на прибыль. Излишние ограничения в этом вопросе увеличивают налогооблагаемую базу и могут искажать результаты деятельности предприятия. В соответствии с принятым Положением, затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретаемых сырья и материалов, запасных частей, износа средств труда, не относимых к основным фондам, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, природного сырья, топлива, покупной энергии, потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, и компенсации в пределах норм, предусмотренных законодательством.

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются выплачиваемые работникам предприятия в денежной и натуральной формах премии за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальная помощь - оплата дополнительно предоставляемых сверх предусмотренных законодательством отпусков, оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых и другие аналогичные выплаты и затраты.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции.

В элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений по основным фондам, исчисленная исходя из их балансовой стоимости в пределах утвержденных норм, включая и ускоренную амортизацию.

Действующее в настоящее время Положение «О порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве» было введено в действие с 1 января 1991 года, а «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в Российской Федерации», на основании которых производится отнесение на себестоимость износа основных средств, были утверждены еще раньше Постановлением Совета Министров СССР 22 октября 1990 года. Разумеется, нормы этих документов не могли учитывать ни возникшей в дальнейшем инфляции, ни изменений в ценах на отдельные виды фондов и порядка их использования.

Разрешалась ускоренная амортизация активной части основных фондов, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники, прогрессивных видов материалов и оборудования, расширения экспорта. Однако возможность применения предприятиями ускоренной амортизации была ограничена необходимостью согласования с Госпланом СССР или госпланами союзных республик.

Помимо ускоренной амортизации, тогда же было разрешено малым предприятиям дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 20% первоначальной стоимости основных фондов в первый год их эксплуатации. В соответствии с постановлением СМ РСФСР от 18 июля 1991 года № 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР» для малых предприятий эта норма была увеличена до 50%.

Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1991 года № 60 с 1 января 1992 года предприятиям было предоставлено право вводить индексацию амортизационных отчислений в связи с происшедшим изменением цен с коэффициентом 2. 0 по основным фондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992 года, с последующим отнесением этих сумм на резервы предстоящих расходов и платежей. Но с 1 июля 1992 года Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 года № 595 индексация была отменена в связи с переоценкой основных фондов. На основании этого постановления разрешается применение повышающих коэффициентов амортизации (ускоренная амортизация) предприятиями, реализующими значительные инвестиционные программы по техническому перевооружению производства, по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

Следует заметить, что название «ускоренная амортизация» для сложившейся практики не совсем корректно, по-существу это обычная линейная амортизация с пропорционально увеличенной нормой. В мировой практике принята ускоренная амортизация по принципу сокращающегося остатка.

К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, по обязательному страхованию производственных фондов, и отдельных категорий работников, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, затраты на командировки по установленным нормам, плата сторонним предприятиям за подготовку и переподготовку кадров, затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду, износ по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, и другие затраты.

Оплата процентов по ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ставки налога. В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32%, за исключением прибыли от посреднических операций, а также прибыли бирж и брокерских контор, для которых была установлена ставка 45%. Сельскохозяйственные производители не платили налог на прибыль. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагаются у источника выплаты по ставке 15%.

Доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектов Российской Федерации на основании Закона «Об основах налоговой системы в Российской федерации», определялась при утверждении закона о федеральном бюджете на соответствующие годы.

Льготы по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на три части: уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в законе цели; понижение ставки налога для определенных видов предприятий; полное освобождение от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций.

Перечень льгот довольно велик и несколько раз дополнялся законами о внесении изменений и указами, поэтому в данной работе целесообразно остановиться лишь на льготах, затрагивающих значительное число предприятий, видов деятельности и видов платежей.

Изменение льгот, связанных с капитальными вложениями, происходило следующим образом: в Законе от 27. 12. 91 года разрешалось уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на вложения в производственные мощности для ряда отраслей (нефтяной, угольной, конверсионных предприятий, производство медицинской техники, медикаментов, продовольствия и оборудования для переработки продуктов питания, товаров народного потребления). С 1 октября 1992 года Законом от 16. 07. 92 г. к этому списку присоединены техническое перевооружение производства в остальных отраслях и реконструкция объектов социальной инфраструктуры.

Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагается прибыль, использованная предприятиями на содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Такой порядок позволяет несколько сгладить фактические различия в степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой.

К числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3% облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих пяти лет).

Прибыль уменьшается также на 30% от величины капитальных вложений, направленных на природоохранные мероприятия. С 1 июля 1992 года уменьшается прибыль на суммы, направленные на развитие средств связи, на ряд затрат, связанных с пенитенциарной системой, на суммы дивидендов физическим лицам при инвестировании этих средств внутри предприятия, на перевооружение и реконструкцию производства, включая НИОКР, а также на перевооружение и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

В 1992 году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным представляется порядок, согласно которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не может уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.

Льгота для малых предприятий в части средств, направленных на развитие основных фондов, новой техники и технологий, фактически дублирует с 1 октября 1992 года аналогичную льготу для всех предприятий. Кроме льготы, относящейся к капитальным вложениям, малые предприятия, производящие товары народного потребления, строительные материалы, строительные и ремонтно-строительные работы, а также производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (если доля данных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки), имеют право не платить налог на прибыль в первые два года с момента регистрации. (Этот порядок приводит к многочисленным фактам ухода от налогов, поскольку через два года фирма может ликвидироваться и регистрироваться заново).

Как уже отмечалось, уменьшенная на 50% ставка налога применяется для предприятий, где инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70%. Наличие такой льготы, на первый взгляд, служит целям социальной справедливости. Но при этом необходимо учитывать, что круг предприятий, состоящих практически только из инвалидов и пенсионеров и при этом эффективно функционирующих, объективно ограничен. Взамен такой льготы следовало бы ввести льготу для предприятий в части платежей в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования на каждого занятого пенсионера и инвалида.

Кроме того, существует значительное число льгот, связанных с социальными проблемами (для организаций инвалидов, пенсионного фонда, религиозных организаций, психоневрологических больниц и т.д.), а также льгота для образовательных учреждений в части сумм, направленных на обеспечение и развитие образовательного процесса.

Предоставляется также льгота ликвидаторам последствий чернобыльской катастрофы, а с 1 января 1994 года по Указу Президента № 2270 - также ликвидаторам последствий других радиационных катастроф.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на прибыль должны самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме того, они должны рассчитывать сумму налога на следующий квартал и в начале квартала подавать в налоговые органы соответствующую справку. На основании предполагаемой прибыли должны уплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 года авансовые взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли за квартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий с иностранными инвестициями определен особый порядок). Однако в 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату авансовых платежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль, чем пользовалось большое число предприятий для перенесения уплаты налога на возможно более поздний срок, что в условиях высокой инфляции давало им немалый выигрыш и приводило к потерям доходов бюджета.

Предприятия с иностранными инвестициями платят авансовые взносы четыре раза в год, исходя из предполагаемой годовой суммы налога.

Динамика поступлений налога. Налог на прибыль за I квартал 1992 года составил наибольшую часть (40, 1%) всех налоговых поступлений предприятий (6, 7% ВВП).

Впрочем, определенная часть этих поступлений была обусловлена проведенной переоценкой запасов. Запасы готовой продукции были переоценены по состоянию на начало года, и половина величины переоценки подлежала перечислению в бюджет.

Общие налоговые поступления за II квартал выросли до 21, 3% ВВП (в I квартале - 16, 7%). Рост поступлений налога на прибыль, который продолжался до июля 1992 года (9, 9% ВВП), объясняется во многом тем, что после либерализации цен в народном хозяйстве наблюдалась аномально высокая рентабельность, т. к. предприятия не имели возможности переоценивать затраты, которые быстро обесценивались в результате высокой инфляции. Это касалось и запасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен. Часть затрат осуществлялась по-прежнему в старых ценах. В результате в первом полугодии доля налога на прибыль составила 44% всех налоговых поступлений.

В третьем квартале доля поступлений налога на прибыль (8, 7% ВВП или 38% налоговых поступлений) снизилась за счет уменьшения инфляционного обесценения текущих затрат предприятий и проведения переоценки основных фондов в начале второго полугодия и соответствующего снижения рентабельности. Общая сумма налоговых поступлений за 9 месяцев составила 23, 0% ВВП.

Поступления налога на прибыль в четвертом квартале сохранились на уровне третьего квартала - 8, 7% ВВП, хотя их доля в доходах бюджета снизилась до 30, 7%.

За 1992 год общая сумма налоговых поступлений составила 28, 3% ВВП. В последнем квартале наблюдался рост налоговых поступлений. Июльские изменения налогового законодательства, ограничивающие возможности легального уменьшения налогов, были опубликованы с опозданием и поэтому реальное увеличение сбора налогов пришлось на последние 3 месяца. В структуре налоговых поступлений за год можно отметить уменьшение доли налога на прибыль до 31, 6% после роста в I полугодии. Всего поступления налога на прибыль за 1992 год составили 8, 9% ВВП.

Интересно отметить наблюдавшийся в 1992 году рост доли поступлений налога на прибыль в ВВП в первые месяцы, следовавшие за окончанием каждого квартала. Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля налога выросла до 16, 5% месячного ВВП и 12, 3% в апреле и мае 1992 года соответственно. Июльские поступления налога на прибыль составили 11, 1% (в июне - 6, 8%), а октябрьские - 13, 4% месячного ВВП (в августе 7, 8%, в сентябре -5, 8% ВВП). Начиная с 1993 года такие скачки не отмечаются, наоборот, наблюдается тенденция к росту поступлений налога в конце квартала. Причина этого заключается в изменения порядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.

2. Налог на прибыль в 1993 году

База налога. Законом от 22 декабря 1992 года с 1 января 1993 года был определен порядок включения в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий. С этого же срока налог с суммы превышения расходов на оплату труда рассчитывается отдельно от валовой прибыли, поэтому его уплачивают и предприятия, получившие убытки. Превышение фондом оплаты труда удвоенной нормируемой величины в 1993 году облагалось по ставке 50%.

Ставки налога. Ставки налога на прибыль не претерпели изменений в 1993 году. Для банков с 1 января 1993 года доходы по ценным бумагам и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ стали облагаться по ставке 18%.

Льготы по налогу. В 1993 году были изменены налоговые льготы по налогу на прибыль, в частности, были освобождены от налога суммы, направляемые на финансирование капитальных вложений не только производственного, но и непроизводственного назначения. С 1 января 1993 года эта льгота распространяется на финансирование всех капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и на погашение кредитов, направляемых на эти цели, при условии полного использования амортизационных отчислений.

Уменьшение прибыли на сумму взносов на благотворительные цели ограничено перечнем организаций-адресатов перечислений и долей в налогооблагаемой прибыли. До 1 января 1993 года эта доля составляла 2%, затем была увеличена до 3%, а при направлении взносов в чернобыльские благотворительные организации - до 5%.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Важным новшеством стало введение порядка доплаты в бюджет суммы процентов в размере ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, начисленных на разницу между внесенными авансовыми платежами по налогу на прибыль и фактической величиной налога.

Законом от 22 декабря 1992 года «О внесении изменений... «с 1 января 1993 года установлен порядок уточнения разницы между авансовыми взносами и фактически полученной прибылью. В целях противодействия занижению авансовых платежей разница между величиной, подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли, и авансовыми взносами индексируется исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой в истекшем квартале ЦБ России.

Если же не позднее, чем за 20 дней до окончания квартала, подается перерасчет в налоговую инспекцию и уплачивается разница, то финансовые санкции не применяются. При изменении в течение квартала предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может пересматривать сумму предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль и представлять справки об этих изменениях не позднее чем за 20 дней до окончания отчетного квартала. При внесении изменений в размер предполагаемой прибыли в финансовый орган по месту нахождения предприятия должны быть представлены основания (изменение производственных показателей, цен и т.д.) для осуществления этих изменений (Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 13 апреля 1993 г. № № ЮУ-4-01/53н, 04-02-01 «О порядке определения и полноты перечисления в бюджет разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и авансовыми взносами налога на прибыль, уточненной на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской Федерации»).

Таким образом, при отсутствии наказания за неуплату авансовых платежей, многие предприятия платили всю сумму налога в сроки, установленные для окончательных расчетов с бюджетом по квартальным платежам налога на прибыль: в начале 1993 года предприятия перерасчет предполагаемой прибыли подали в марте и в марте- апреле уплатили налог, как за 1992 год, так и за 1 квартал 1993 года. В дальнейшем же, столкнувшись с необходимостью обосновывать изменение обстоятельств, многие предприятия стали предпочитать платить аванс своевременно.

Динамика поступлений налога. Поступления налога на прибыль снизились в январе 1993 года до 7% ВВП, а их доля в величине налоговых поступлений - до 26, 3%. На такую динамику повлияла, в частности переоценка основных фондов, но уже к марту поступления налога на прибыль стабилизировались на уровне 12% ВВП (39, 2% налоговых поступлений).

В дальнейшем на протяжении 1993 года доля налога на прибыль в структуре налогов существенно не менялась, сохраняясь на уровне около 42%, так как в главных чертах сохранялось неизменным налоговое законодательство. Величина налога на прибыль в процентах ВВП была наибольшей в апреле (12, 8%), а к концу года постепенно, но существенно уменьшилась (до 10, 3%). Всего налоговые поступления составили 24, 5% ВВП. Увеличение поступлений в апреле во многом объясняется введением с 1993 года порядка уточнения недоперечисленных авансовых платежей на ставку процента ЦБ, т. к. годовой баланс предъявляется предприятиями в налоговую инспекцию до марта, а баланс за 1 квартал - в апреле.

Помесячные поступления налогов сильно колебались, однако по сравнению с 1992 годом наблюдается некоторое снижение колебаний величины налога на прибыль в первый месяц каждого квартала. Это объясняется определенной адаптацией предприятий к введению штрафных санкций за занижение авансовых платежей.

3. Налог на прибыль в 1994 году

Изменения налоговой системы на 1994 год были определены в пакете декабрьских (1993 года) Указов Президента.

База налога. Одним из наиболее важных изменений, осуществленных в соответствии с Указом Президента № 2270, является распространение с 1 января 1994 года налога на прибыль на банки, кредитные учреждения и страховые организации.

С 1 января 1994 года был повышен размер необлагаемых налогом на прибыль расходов предприятий на оплату труда до шестикратного размера минимальной оплаты труда. Уплата этого налога стала обязательной для всех предприятий независимо от наличия льгот и результатов деятельности (кроме сельскохозяйственных предприятий).

Указ Президента № 1677 от 1 августа 1994 года разрешает для расчета налога на прибыль применять фактическую цену реализации ниже себестоимости продукции, если предприятие длительное время не могло реализовать свою продукцию или если сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости. В данном указе также устанавливается порядок определения цены продукции для целей налогообложения при безвозмездной передаче или обмене продукцией, который учитывает цены предшествующих реализаций. При этом исчисленная цена не должна быть ниже себестоимости. Законом «О внесении изменений... «от 3 декабря 1994 года это положение указа после уточнения и корректировки было закреплено в законе о налоге на прибыль.

Законом «О внесении изменений... «от 3 декабря 1994 года допускается не включение в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий для передачи ряда объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также органами государственной власти и объединениями предприятий на развитие производственной и непроизводственной базы, а также оборудования, получаемого предприятиями ряда отраслей для определенных целей.

С 10 декабря 1994 года на основании закона от 3 декабря 1994 года валовая прибыль в целях налогообложения уменьшается/увеличивается на суммы отрицательных/положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля.

Переоценка основных фондов проводилась по состоянию на 1 января 1994 года. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 147 от 13 декабря 1993 года при применении с 1 января 1994 года повышающих или понижающих коэффициентов на издержки производства или обращения относится сумма амортизации, определенная по утвержденным нормам с учетом применяемых коэффициентов.

Постановление Правительства РФ № 967 «Об использовании механизма и переоценке основных фондов» от 19 августа 1994 года разрешило до переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1995 года применять, начиная с 1 июля 1994 года, индексацию амортизационных отчислений в соответствии с индексом инфляции, публикуемым государственными органами статистики.

Применение ускоренной амортизации активной части производственных и основных фондов разрешено для высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин на основании перечня, устанавливаемого федеральными органами исполнительной власти. Только в случае необходимости применения коэффициента ускорения, превышающего 2, требуется согласование с финансовыми органами субъектов Российской Федерации. В данном постановлении сохранены требования о целевом назначении амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом.

Новый порядок применения ускоренной амортизации уменьшил зависимость предприятий от чиновников органов исполнительной власти. Введение единого для всех перечня позволяет воспользоваться льготой, исходя из строго формальных оснований. Новый порядок предусматривает помощь в условиях инфляции отраслям с высокой капиталовооруженностью, то есть служит целям повышения горизонтальной справедливости налогообложения.

В отношении малых предприятий в указанном постановлении сформулировано право в целях обновления машин и оборудования списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов в первый год функционирования малого предприятия. В этой норме содержится противоречие в самой формулировке. Обновление машин и оборудования стимулируется только на вновь созданных предприятиях, причем «новизна» этого оборудования никоим образом не регламентируется. Вряд ли такой порядок приведет к обновлению основных фондов.

Подобная льгота стимулирует, на наш взгляд, не развитие малого предпринимательства, а вынесение (в тех случаях, когда это возможно) отдельных производств, требующих значительного инвестирования, за рамки материнского предприятия для приобретения ими статуса малых предприятий.

С 1 апреля 1994 года изменился порядок отнесения процентных платежей на себестоимость. Проценты по отсроченным ссудам стали относиться на себестоимость продукции (Письмо Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1994 г. № ВП-6-01/135).

Ставки налога. Начиная с 1 января 1994 года на основании Указа № 2270 изменены ставки налога и порядок зачисления в бюджет. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, установлена в размере 13%. Ставку налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, разрешено устанавливать их органам власти в пределах 25% для предприятий и организаций и 30% для банков и страховщиков.

При этом максимальная ставка налога увеличилась для всех, кроме посредников. Вместо 45% они стали платить налог по ставке, не превышающей 35%. Такое решение, безусловно, назрело, т. к. прошлый порядок нес в себе пережитки социалистической идеологии, при котором сфера торговли считалась непроизводственной сферой, а доход, получаемый в ней - спекулятивным доходом.

Однако использовавшийся ранее порядок в определенной степени выравнивал положение торговых и промышленных предприятий. Дело в том, что в России, в условиях высокой инфляции, больше всего страдают от высоких налогов предприятия с длительным циклом производства. Налог на прибыль, упрощенно говоря, взимается с разницы между выручкой и затратами. Часть затрат, а именно, материальные затраты, учитываются по ценам, действовавшим в момент их осуществления. В результате возникает высокая номинальная сумма налогооблагаемой прибыли (а также большая база для НДС), а затраты нового производственного цикла необходимо осуществить уже по более высоким ценам и при этом они не исключаются из базы налога на прибыль.

Эту проблему может частично уменьшить применение метода LIFO - метода отнесения материальных затрат на себестоимость, - разрешенное Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 года N 100 (необходимая для применения этого порядка инструкция появилась лишь в декабре 1994 года). Уменьшение сроков амортизации, необходимое по многим причинам, в данной ситуации тоже полезно, но положения не спасает, так как речь идет не только об основных средствах, но и о сырье и материалах. Определенным выходом могла бы служить индексация затрат, но сложность и большие издержки по применению ограничивают возможности ее использования.

Таким образом, установление для посредников более высоких ставок, чем для предприятий-производителей (у которых эффективная ставка налога на прибыль повышается в зависимости от уровня инфляции), не являлось наихудшим способом обеспечить большую справедливость налогообложения.

Льготы по налогу на прибыль. С 1 января 1994 года Указом Президента № 2270 освобождается от налогообложения прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия. Кроме того, тот же Указ освобождает от налогообложения прибыль банков, полученную от предоставления долгосрочных кредитов (на срок более 3 лет) на цели капитальных вложений в развитие собственной производственной базы.

Очевиден прогрессивный характер изменений, с точки зрения повышения нейтральности налоговой системы. Но, возможно, целям стимулирования капиталовложений лучше послужило бы уменьшение сроков амортизации, которые являются завышенными по сравнению с зарубежными странами.

Указом Президента «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» № 2270 от 22 декабря 1993 года к списку льгот добавлено освобождение от налога прибыли, направленной на НИОКР в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития (до 10% налогооблагаемой прибыли), в Фонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции, на пополнение страховых резервов на страхование жизни.

Указом № 2270 установлено применение пониженной в 1, 5 раза ставки налога банками, предоставляющими не менее 50% кредитов сельскохозяйственным предприятиям и малым предприятиям, кроме торговых и посреднических, а также страховщикам, у которых не менее 50% взносов получено от указанных предприятий.

Указом список видов деятельности предприятий, на которые распространяется право не платить налог на прибыль в первые два года с момента регистрации, расширен за счет производства лекарств, изделий медицинского назначения и технических средств реабилитации инвалидов. Причем, если выручка от данных видов деятельности превышает 90%, в третий и четвертый год работы налог уплачивается в размере 25% и 50% соответственно.

Срок деятельности малого предприятия, после которого льгота становится необратимой, увеличен с трех до пяти лет.

С 27 октября 1994 года при выполнении ряда условий освобождаются от налога добровольные пожертвования в избирательные фонды кандидатов в депутаты.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. С 1 января 1994 года Указом № 2270 внесение авансовых платежей определено в размере 1/3 квартальной суммы налога до 15 числа каждого месяца, освобождены от уплаты авансовых взносов малые предприятия, инвестиционные фонды, бюджетные организации и предприятия, добывающие драгоценные металлы.

Динамика поступлений налога на прибыль. Увеличение необлагаемых налогом на прибыль расходов предприятия на оплату труда до шестикратного минимума оплаты труда, расширение льгот и их размеров, а также переоценка основных фондов по состоянию на 1 января 1994 года, увеличившая размер ежемесячных амортизационных отчислений, во многом объясняет снижение доли налога на прибыль в сумме налоговых поступлений до 36, 9% в январе 1994 года по сравнению с 42% в 1993 году.

Впрочем, к апрелю 1994 года доля налога на прибыль выросла, составив 39, 9% налоговых поступлений. В январе 1994 года поступления налога на прибыль в процентах ВВП составили 7%, практически совпав по величине с показателем 1993 года, но, в отличие от предыдущих лет, дальнейшего существенного роста этой величины не наблюдалось. С апреля по декабрь 1994 года поступления налога на прибыль составляли около 7, 7% ВВП, а налоговые поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до 23-24% в конце. В результате доля налога на прибыль в структуре налоговых поступлений упала с 36, 9% в январе до 27, 5% в декабре 1994 года.

Объясняется это, прежде всего, резким падением в 1994 году рентабельности в экономике. По данным Госкомстата РФ прибыль предприятий в процентах ВВП снизилась с 20-25% в 1993 году до 10-11% в 1994 году. Впрочем, такое падение прибыли нам представляется маловероятным. Можно предположить, что в силу трудностей с оценкой показателей ряда секторов экономики, эти данные в некоторой степени искажены и в действительности сокращение прибыли было менее значительным. В Сводном финансовом балансе по территории Российской федерации на 1996 год, подготовленном Минэкономики России, в составе материалов к проекту бюджета, приводятся данные по прибыли по России за 1994 год - 108 трлн. рублей, а данные Госкомстата содержат значение величины прибыли 71, 28 трлн. рублей (сюда в 1994 году не включалась прибыль банковского сектора, малых предприятий, бюджетных организаций, сельского хозяйства).

Для расчета эффективной ставки налога на прибыль использованы данные по налоговым поступлениям и прибыли предприятий по экономике по итогам за год. В 1992 году и 1993 году прибыль отдельных секторов экономики не включалась в промежуточную (ежемесячную) статистику Госкомстата, но была включена в итоговый результат за год. Поэтому использованы данные по прибыли Госкомстата на 01. 01. 1993 года и 01. 01. 1994 года. В 1994 году использованы данные Сводной справки по прибыли по России, отчет за 1994 год из Сводного финансового баланса по территории Российской федерации на 1996 год.

В результате эффективная ставка налога на прибыль составила 28, 6% в 1992 году, 41, 1% в 1993 году и 45, 1% в 1994 году. Разница в результатах за 1993 и 1994 год может быть объяснена увеличением ставки налога в 1994 году с 32 до 38% с одновременным увеличением нормируемой величины заработной платы и расширением льгот по налогу (Указ Президента № 2270). Сложнее обстоит дело с объяснением низкой эффективной ставки в 1992 году. Во-первых, из-за слабости налоговых инспекций они не могли воспрепятствовать большому числу умышленных и неумышленных нарушений в учете. Кроме того, в условиях высокой инфляции (в 26 раз за год) должна была в значительной степени сказаться описанная выше практика неуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

В целом за 1994 год колебания структуры налоговых поступлений были незначительны. За двенадцать месяцев налоговые поступления в бюджеты России сократились до 24, 2% ВВП, т. е. на 0, 6% ВВП. Доля налога на прибыль вновь сократилась до 31, 8% налоговых поступлений (7, 8% ВВП).

4. Налог на прибыль в 1995 году

База налога. Законом «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 25 апреля 1995 года закреплены установленные Указом Президента № 2270 порядок обложения кредитных и страховых организаций налогом на прибыль и порядок обложения налогом с превышения фонда оплаты труда над нормируемой величиной. При этом налог с превышения оплаты труда над нормируемой величиной предусматривалось отменить с 1 января 1996 года.

Произведенная по состоянию на 1 января 1995 года переоценка основных фондов уменьшила базу налогообложения за счет увеличения амортизационных отчислений на переоцененные основные средства предприятий.

Письмом Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1995 года иностранным юридическим лицам предоставлена отсрочка до 15 сентября 1995 года в уплате налога с превышения оплаты труда над нормируемой величиной за 1994 год.

Ставки налога. Определенные изменения в описанное выше положение с посредническими предприятиями, зафиксированное Указом № 2270, внес федеральный закон от 25 апреля 1995 года, в котором после долгих обсуждений была установлена (в части налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации) максимальная ставка 22% для предприятий, в том числе иностранных юридических лиц, и 30% для прибыли от посреднических операций и сделок бирж, брокерских контор, банков и страховщиков (то есть предельная ставка для посреднической деятельности становится равной 43%).

Льготы. Указ Президента № 99 от 7 февраля 1995 года предоставляет льготу при перечислении взносов в Фонд 50-летия Победы в пределах 5% налогооблагаемой прибыли в совокупности с другими взносами на благотворительные цели.

Порядок уплаты. В 1995 году Федеральным законом от 25 апреля 1995 года перечень плательщиков расширен за счет филиалов и других подразделений предприятий, имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Установлен порядок зачисления налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения структурных подразделений, не имеющих расчетного счета. Доля прибыли, перечисляемая в бюджеты субъектов федерации по месту нахождения данных подразделений, определяется пропорционально оплате труда и стоимости основных производственных фондов.

Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1995 года уменьшилась доля налога на прибыль в ВВП с 7, 7% по итогам 1994 года до 5, 08% в январе 1995 года. Аналогичная картина наблюдалась в начале года и в предшествующие периоды. В значительной степени это связано с увеличением амортизационных отчислений после переоценки основных фондов. Кроме того, эту тенденцию могла усилить отмена, начиная с 10 декабря 1994 года, обложения налогом на прибыль курсовых разниц.

В дальнейшем инфляционный рост выручки и остальных затрат постепенно уменьшают влияние переоценки и доля налога в ВВП восстанавливается. По итогам I квартала налог на прибыль досиг уже 6, 38% ВВП, что составляло 27% налоговых поступлений и 34% доходов консолидированного бюджета.

Некоторое увеличение рентабельности в сравнении с низкорентабельным 1994 годом обусловило в дальнейшем и большее поступление налога на прибыль в долях ВВП, чем в 1994 году. Так, к исходу II квартала доля налога на прибыль в ВВП достигла 8, 19%. Во втором квартале 1994 года она составляла 7, 7%. При этом важно отметить, что максимально возможная ставка налога для предприятий (исключая посреднические) была снижена с 38% до 35%. В доходах бюджета доля налога на прибыль составила 30%, в налоговых доходах - 32, 6%. Это происходило несмотря на рост недоимок по налогу на прибыль с 5, 5% месячного ВВП в январе до 9, 41% в июне 1995 года.

В третьем квартале 1995 года рост поступлений по налогу на прибыль прекратился. За первые девять месяцев 1995 года его доля в ВВП составила 7, 93%. Рост неналоговых доходов обусловил небольшое снижение доли налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета до 28, 4% с одновременным ростом его доли в налоговых доходах до 33, 8%.

5. Налог на прибыль в 1996 году

База налога. Письмом Минфина РФ, Минэкономики РФ, Госналоглужбы РФ и ЦБ России (зарегистрировано в Минюсте РФ 19 января 1996 г. N 1011) «Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте» установлено, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в 1995 году произведенные организацией затраты на уплату процентов банкам по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 процентов годовых. Аналогичный порядок применяется в отношении затрат коммерческих банков и других кредитных организаций, связанных с уплатой процентов по межбанковским кредитам, полученным в иностранной валюте.

Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1996 года доля налога на прибыль в ВВП уменьшилась с 7, 16% по итогам 1994 года до 3, 16% в январе 1996 года. Для начала года это является обычной тенденцией. Но далее увеличение доли налога в ВВП было незначительным, по итогам полугодия она составила всего 4, 56%. Затем она снижалась и составила по итогам года 4, 28%. Доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета также снижалась. В декабре 1995 года она составляла 32, 7%, а в декабре 1996 - 18, 38%. Максимальное за год значение доли налога на прибыль в налоговых доходах бюджета пришлось на апрель, месяц окончательных расчетов по налогу за прошедший год, когда она составила 29, 25%. Такая динамика могла быть результатом как снижения инфляции, так и значительного распространения неплатежей и бартерных расчетов.

6. Налог на прибыль в 1997 году

База налога. С 20. 01. 97 года вступил в силу Федеральный закон РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». В соответствии с этим законом отменяется действовавший с 1995 года порядок уменьшения в целях налогообложения валовой прибыли на суммы положительных курсовых разниц (увеличения на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля, действовавшего на день поступления валютных средств на счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом. В соответствии с этим законом принято Постановление Правительства РФ от 11 марта 1997 г. № 273 «О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», согласно которому в доход от внереализационных операций включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; а в расходы от внереализационных операций - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Льготы. В соотвтствии с упомянутым выше Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ отменяется льгота для отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, в пределах 50 процентов налогооблагаемой прибыли. Отменена льгота в части ставки налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, которая устанавливалась в размере 8 процентов для: банков, предоставляющих не менее 50 процентов общей суммы кредитов сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением малых предприятий, осуществляющих снабженческо - сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность); страховщикам, которыми не менее 50 процентов страховых взносов за отчетный период получено от страхования таких предприятий. (льгота была введена Федеральным законом от 31. 12. 95 N 227-ФЗ). Установлена льгота для средств, направляемых товариществами собственников жилья, жилищно - строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.

Порядок уплаты. Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»»установлено, что начиная с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исключено положение, согласно которому предприятия, добывающие драгоценные металлы, драгоценные камни, малые предприятия и бюджетные организации освобождаются от уплаты авансовых взносов налога на прибыль.

Динамика поступлений налога на прибыль. Тенденция к падению поступлений налога на прибыль сохранялась и в 1997 году, но интенсивность этого падения несколько понизилась. Так, по итогам 1997 года доля налога в ВВП составила 3, 82% против 4, 28% за 1996 год. Пропорционально снизилась и доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета, с 18, 38% в декабре 1996 до 16, 46% в декабре 1997 года. Видимо, это объясняется относительной стабильностью экономической ситуации, правда, с продолжавшимся увеличением неплатежей.

7. Налог на прибыль в 1998 году

База налога. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31. 12. 1997 г. № 1672 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений» отменяется включение в налогооблагаемую базу налога на прибыль начисленных ускоренным методом амортизационных отчислений в случае их нецелевого использования. Нельзя не признать разумной мерой отмену положения, контроль за исполнением которого затруднен, а влияние на инвестиционную активность - сомнительно. Этим же постановлением устанавливается, что организации, при ухудшении ее финансово - экономических показателей в результате переоценки основных фондов по состоянию на 1. 01. 1997 г., предоставляется право сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1. 01. 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1. 01. 1996 г.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27. 05. 1998 г. № 509 «О внесении изменения в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», разрешается относить на себестоимость платежи по заключенным в пользу работников предприятия договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24. 06. 1998 г. № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» предоставляется право в случае, когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 году переоценку основных фондов по состоянию на 1. 01. 1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1. 01. 1998 г. При этом с 1. 10. 1998 г. разрешается применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

Динамика поступлений налога на прибыль. Несмотря на кризис в экономике, доля налога на прибыль в ВВП, а также в налоговых доходах бюджета, оставалась на протяжении года относительно стабильной с небольшим, в сравнении с прошлыми годами, падением по итогам года. После январского падения поступлений налога до 2, 33% ВВП, уже к марту они составили 3, 02%ВВП, в апреле - 3, 67%ВВП. По итогам 1998 года доля налога на прибыль в ВВП составляла 3, 5% (в 1997 году - 3, 82%).

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. Таблицы расчета налоговых обязательств для примеров, приведенных в разделе 4. 3. настоящей главы

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 1

Таблица 1А. Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал.

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Издержки реализованной продукции (LIFO). 100% собственный капитал

Расчет налога на прибыль. 100% собственный капитал

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

Расчет налога на прибыль. 100% собственный капитал

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. 100% собственный капитал

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 2

Таблица 2А. Корректировка на инфляцию. 100% долговое финансирование с индексацией процентных платежей

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

финансирование с индексацией процентных платежей

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO).

финансирование с индексацией процентных платежей.

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

финансирование с индексацией процентных платежей.

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. 100% собственный капитал. 100% долговое финансирование с индексацией

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 3

Таблица 3А. Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с равными запасами на начало и конец периода.

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с равными запасами на начало и конец периода.

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO).

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. 100% собственный капитал с равными запасами на начало и конец периода.

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 4

Таблица 4А. Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с сокращением первоначальных запасов

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с сокращением первоначальных запасов

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO). 100% собственный капитал с сокращением

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. 100% собственный капитал с сокращением первоначальных запасов

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 5

Таблица 5А. Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с накоплением запасов

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с накоплением запасов

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO).

100% собственный капитал с накоплением запасов

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

100% собственный капитал с накоплением запасов

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблицы расчета налоговых обязательств для примера № 6

Таблица 6А. Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с номинальным процентом на денежные средства

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. 100% собственный капитал с номинальным процентом на денежные средства

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO).

100% собственный капитал с номинальным процентом на денежные средства

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

100% собственный капитал с номинальным процентом на денежные средства

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. 100% собственный капитал

с номинальным процентом на денежные средства

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Таблица 7А. Корректировка на инфляцию. Стандартная система; несколько активов и 40% долговое финансирование с индексируемым процентом

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Корректировка на инфляцию. Стандартная система; несколько активов и 40% долговое финансирование с индексируемым процентом

Задолженность в рублях с индексацией основной суммы

Задолженность в рублях с индексацией процента

Себестоимость реализованной продукции (LIFO).

Стандартная система; несколько активов и 40% долговое финансирование с индексируемым процентом

Процент по неиндексируемой задолженности в рублях

Процент по задолженности в рублях с индексируемой основной суммой

Процент по задолженности в рублях с индексируемым процентом

Процент по задолженности в иностранной валюте

Стандартная система; несколько активов и 40% долговое финансирование с индексируемым процентом

Основная сумма индексируемой местной задолженности

Баланс на конец периода. Стандартная система; несколько активов и 40% долговое финансирование

Баланс на конец периода; инфляция отсутствует

Оборудование за вычетом накопленной амортизации

Здания и сооружения за вычетом накопленной амортизации

Задолженность местная: индексация основной суммы

Задолженность местная: индексация процента

Библиография

Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. Законов РФ от 16. 07. 92 № 3317-1, от 22. 12. 92 № 4178-1, от 27. 08. 93 № 5672-1; Федеральных законов от 27. 10. 94 № 29-ФЗ, от 11. 11. 94 № 37-ФЗ, от 03. 12. 94 № 54-ФЗ, от 25. 04. 95 № 64-ФЗ, от 23. 06. 95 № 94-ФЗ, от 26. 06. 95 № 95-ФЗ, от 30. 11. 95 № 188-ФЗ, от 27. 12. 95 № 211-ФЗ, от 31. 12. 95 № 227-ФЗ, от 14. 12. 96 № 151-ФЗ, от 10. 01. 97 № 13-ФЗ, от 28. 06. 97 № 92-ФЗ, от 31. 07. 98 № 141-ФЗ, от 31. 07. 98 № 143-ФЗ, от 31. 07. 98 № 147-ФЗ, от 29. 12. 98 № 192-ФЗ, от 06. 01. 99 № 10-ФЗ, от 10. 02. 99 № 32-ФЗ, от 03. 03. 99 № 45-ФЗ)

«Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552)

«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. «

Постановление Совмина СССР от 22. 10. 90 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»

«Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 26. 06. 95 № 627, от 01. 07. 95 № 661, от 20. 11. 95 № 1133, от 14. 10. 96 № 1211, от 22. 11. 96 № 1387, от 11. 03. 97 № 273, от 31. 12. 97 № 1672, от 27. 05. 98 № 509, от 05. 09. 98 № 1048, от 06. 09. 98 № 1069, от 11. 09. 98 № 1095)

«Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 19. 12. 95 № 130, от 28. 11. 96 № 101, от 03. 02. 97 № 8)

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н)

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. № 97

«Налоговый Кодекс Российской Федерации» (проект) (Часть II «Специальная часть») (внесен Правительством РФ в ГД ФС РФ 31. 01. 98), гл. 30.

«Налоговый Кодекс Российской Федерации» (Часть I) от 31. 07. 98 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16. 07. 98, в ред. Федерального закона от 09. 07. 99 № 154-ФЗ), ст. 53, 55, гл. 13.

Проект Налогового Кодекса, внесенного в Государственную Думу Правительством летом 1997 г. (распоряжение Председателя Правительства РФ № ВЧ-П22-П13/265 от 7 июня 1997 года), гл. 14 (ст. 181-193), раздел IX (главы 49-63, статьи 511-584), раздел X (главы 64-67, статьи 593-602)).

Проект частей II, III и IV Налогового кодекса Российской Федерации, внесенный Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации 30 апреля 1997 г. для рассмотрения (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 30. 04. 97 N 04-00-11).

Аткинсон Э. Б., Стиглиц Д. Э. «Лекции по экономической теории государственного сектора», М., «Аспект-Пресс», 1995

Краткосрочные экономические показатели. Российская Федерация. М.: Государственный комитет Российской Федерации по статистике, сводно-информационное управление. Ежемесячные выпуски. 1994 - 1998.

Маршалл А. Принципы политической экономии, М.: «Прогресс», 1983.

Пепеляев С. Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА, 1995, 64с.

Синельников С. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы. М.: «Евразия», 1995, 316с.

Синельников С. и др. «Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития», М., Евразия, 1998, стр. 164-196.

Социально-экономическое положение России. М.: Государственный комитет Российской Федерации по статистике. Ежемесячные выпуски. 1990 - 1998.

Статистика государственных финансов // Краткое описание методологии // Международный валютный фонд, 1992, 24с.

Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ. Санкт-Петербург: 1994, 272с.

Танзи В., де Ханчером М. К. Вопросы взимания налога, эффективности и справедливости при условно - расчетных методах подоходного налогообложения. Вашингтон: Международный Валютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам, 17 авг. 1987, 18с.

Танзи В. Налогово-бюджетная политика и экономическая перестройка стран, переходящих к рыночному хозяйству. Вашингтон: Международный валютный фонд, март 1993, 24с (а).

Танзи В. (ред.) Налогово-бюджетная политика в странах с экономикой переходного периода. Вашингтон: МВФ, 1993 (б), 587 с.

Хасси У. М., Любик Д. С. Основы мирового налогового кодекса // Проект, финансируемый Международной налоговой программой Гарвардского университета // Предварительное издание. Изд. «Такс Аналистс», 1993, 289с.

Шарп У. Ф, Александер Г. Дж.,. Бейли Дж. В, «Инвестиции», М, «ИНФРА-М», 1997, 339.

Описание предмета: «Налоги и налогообложение»

Обязанность уплаты налогов и сборов закреплена в Конституции РФ. В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В процессе взимания налогов возникают налоговые отношения между государством в лице органов законодательной власти и управления и налогоплательщиками. Система регулирования налоговых отношений - это совокупность законодательных и нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые законы и нормы: федеральных законов, законов и актов субъектов РФ, ведомственных нормативных актов и актов местного самоуправления. Порядок исчисления и взимания налогов определяет основные аспекты налогообложения.

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.