Внеоборотные активы в Российской и международной финансовой отчетности - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

В теории и практике составления баланса, когда речь идет о структуре отдельных элементов балансового отчета, обычно актив подразделяют на следующие укрупненные части в зависимости от того, расходуются они в одном отчетном периоде, или служат предприятию на протяжении многих отчетных периодов:

В отношении внеоборотных активов можно сказать, что они как бы изъяты из общего оборота, пребывают в течение длительного срока в распоряжении предприятия, не меняя своего внешнего вида и экономического значения и, многократно обслуживая производственные и торговые процессы и операции, теряют свою ценность постепенно (т. е. изнашиваются).

В отношении оборотных активов можно сказать, что они представляют собой ценности, обладающие большей или меньшей степенью подвижности; они могут легко изменять свою форму и хозяйственное назначение и, выбывая из предприятия, они или заменяются каким-либо иным активом, или уменьшают обязательства, или списываются с баланса в результате потери своих потребительских свойств для предприятия.

Внеоборотные активы еще называют иммобилизованными, а оборотные - текущими, мобильными.

Современные американские авторы Нидлз Б, Андерсон X., Колдуэлл Д. отмечают, что активы можно разделить на две следующие категории: а) финансовые активы {financial assets}, которые либо дают возможность непосредственно осуществлять платежи, либо могут быть легко трансформированы в платежное средство; б) не потраченные расходы (unexpired costs}, которые не были приведены в соответствие с доходами или, другими словами, не были потрачены (использованы) в отчетном периоде.

Отметим, что важной учетной проблемой, относящейся ко второму типу активов, является применение в отношении их отражения в отчетности правила соответствия потраченной их части тому периоду, когда была получена выручка от реализации продукции (товаров, услуг, работ). Это предполагает необходимость знание того, какая часть активов фактически использована в данном отчетном периоде и должна быть отражена как затраты в Отчете о прибылях и убытках, и какая часть активов является неиспользованной и должна быть показана в Бухгалтерском балансе в виде активов. Сопоставительному анализу применения правила соответствия и других принципов оценки к долгосрочным активам, включающим нематериальные активы, основные средства (недвижимость, здания, оборудование и природные ресурсы), а также требования к раскрытию информации о таких активах в балансовом отчете в соответствии с требованиями национальных и зарубежных стандартов посвящена наша работа.

II. Внеоборотные активы

Внеоборотные активы - активы, приносящие предприятию доходы в течение более одного отчетного периода. С этим определением связана концепция, утверждающая, что затраты, произведенные для приобретения таких активов, постепенно относятся на расходы (на счет прибылей и убытков) в течение срока их полезной эксплуатации. Такой подход может применяться ко всем внеоборотным активам, но его применение к нематериальным активам все еще вызывает серьезные споры.

Отметим, что в соответствии с 4-ой Директивой Совета ЕЭС (ст. 15, п. 1, 2), «решение об отражении определенных активов в качестве внеоборотных и оборотных должно зависеть от целей, для которых эти активы предназначены. В долгосрочные активы должны входить такие активы, которые предназначены для использования в течение длительного времени в соответствии с целями деятельности компании. «

Аналогичное положение содержится в Международном Стандарте Финансовой Отчётности (МСФО) № 16 «Собственность, здания и оборудование».

2. 1. Нематериальные активы

Как правило, в начале актива баланса, если он строится по принципу отражения показателей по отдельным статьям в порядке возрастания их ликвидности, в составе внеоборотных раскрывается информация о нематериальных активах организации. Объекты, признаваемые в качестве нематериальных активов могут принести в будущем экономическую выгоду. В этом они соответствуют приведенным нами выше критериям признания объектов в качестве элемента финансовой отчетности - актива. Но они отличаются от других внеоборотных активов тем, что они не имеют «осязательной формы, что вносит определенные трудности в процесс их денежной оценки. Вопрос «отделяемое» также очень важен, так как для отражения в балансовом отчете какого-либо актива необходимо, чтобы он не только приносил доход, но и чтобы он был отделяем, т. е. чтобы была возможность передать его отдельно третьим лицам. Большинство спорных вопросов по поводу отражения или не отражения нематериальных активов в балансе связано именно с этими двумя вопросами, т. е. с их оценкой и отделяемостью от других активов.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен МСФО № 38 «Нематериальные активы», принятый и опубликованный Комитетом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г. Этот Международный стандарт действует для ежегодных финансовых отчетов, составляемых компаниями на период, начинающийся после 1 июля 1999 г. Однако, следует отметить, что во вновь принятом МСФО № 38, содержание основных положений МСФО № 9 сохранено, причем для ежегодных финансовых отчетов, составленных за период, начинавшейся до 1 июля 1999 года МСФО № 9 еще действует. Принимая это во внимание, далее в нашей работе мы будем ссылаться на МСФО № 9 в части стандартизации практики раскрытия информации о затратах на НИОКР.

Отметим, что наряду с МСФО, Директивы ЕС № 4 и № 7 регулируют вопросы представления в отчетности компаний специфического нематериального актива - Goodwill (Гудвилл).

В российской системе учета представление нематериальных активов не закреплено в соответствующем стандарте, но регулируется некоторыми положениями ПБУ4/96, Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета, Инструкцией о порядке заполнения годовых форм бухгалтерского отчета организации и другими нормативными актами 3 и 4 уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Соответствующий национальный стандарт (положение) планировалось разработать в III квартале 1999 г.

Основной характерный признак нематериальных активов - это отсутствие их материальной формы воплощения. Указанный признак вытекает из семантики понятия нематериальных активов.

Необходимо отметить, что до недавнего времени в российской учетной практике затраты в нематериальные активы обособленно не выделялись и, следовательно, не подлежали бухгалтерскому учету, соответственно, в балансовом отчете соответствующая информация не раскрывалась.

В отечественной литературе нематериальные активы определяются, например, как стоимость объектов имущества, не имеющих материального вещественного содержания или это содержание не имеет решающего значения для продуктивного их использования, или материально-вещественное содержание не рассматривается из-за юридических ограничений. Организация может признать объекты нематериальных активов в учете и отразить их в балансовом отчете как соответствующие активы в том случае, если:

а) они предназначены для использования в хозяйственной деятельности, либо для управления организацией;

б) они будут использованы длительное время (более одного года) и не предполагаются к продаже в нормальных условиях;

в) имеются документы, подтверждающие существование нематериальных активов и права организации на их использование тем или иным способом;

г) они могут быть отделены от другого имущества как самостоятельные объекты учета.

МСФО № 38 «Нематериальные активы» определяет нематериальный актив как идентифицируемый немонетарный актив, не обладающий физической формой, контролируемый организацией для производства или являющийся условием производства продукции или осуществления работ, оказания услуг, передачи в аренду или используемый организацией в административных целях. Согласно МСФО № 38 общими критериями определения нематериальных активов (как, впрочем, и др. активов организации) являются:

в) имеется возможность получения будущих экономических выгод, относящихся к использованию этого актива.;

г) имеется реальная возможность оценить затраты на приобретение или изготовление этого актива.

Основные различия в представлении нематериальных активов в балансе организации по положениям российской практики бухгалтерского учета и МСФО заключаются в решении следующих проблем:

Признание затрат на НИОКР в балансовом отчете, и отражение в отчете цены

фирмы (включая положительный и отрицательный Goodwill).

Как известно, затраты на НИОКР, если последние планировалось использовать в

деятельности самой организации, отражаются в активе баланса, но проблема состоит в том, по какой статье их отражать в статье «Нематериальные активы», т. е. капитализировать, или называть в составе затрат периода? В первом случае сумма затрат увеличивает величину внеоборотных средств организации, во втором - величину затрат периода, тем самым происходит существенное влияние на информацию, которая выступает основной для анализа финансового состояния организации пользователями бухгалтерской отчетности. Учитывая это возникает вопрос, какие критерии являются наиболее надежными для отнесения затрат на научные исследования и опытные разработки к конкретной статье бухгалтерского баланса?

Зарубежная практика решения такой проблемы нашла свое отражение в МСФО № 9 «Учет Затрат на Научные Исследования и Опытно-Конструкторские Работы». Так, в нем определяются следующие термины, применяемые в Стандарте в определенном значении: Научно-исследовательские работы являются оригинальными и планируемыми исследованиями, предпринятыми с целью получения новых научных и технических знаний и понятий.

В качестве примеров, поясняющих это понятие можно привести следующие работы:

а) деятельность по получению новых знаний, позволяющих получить определенное преимущество или даже определяющих производство и продажу традиционных или новых видов продукции, товаров, работ, услуг;

б) поиск применения результатов научных исследований или других знаний в тех же целях;

в) поиск альтернативных продуктов и технологий производства или продажи как уже существующих, так и новых продуктов, товаров, работ, услуг;

г) экспериментальное и проектное исполнение нового или улучшенного продукта или альтернативной технологии.

Опытно-конструкторские работы - это применение научных достижений или других знаний при планировании и проектировании для производства новых и более совершенных материалов, механизмов, продуктов, технологий, систем или услуг до начала их массового производства и применения.

Можно привести следующие примеры опытно-конструкторских работ:

а) оценка вида продукции или альтернативной технологии;

б) проектирование, конструирование и испытания экспериментальной установки или конструкции;

в) проектирование инструментов, приспособлений, шаблонов и матриц с применением новых технологий;

г) проектирование, конструирование и производственная деятельность опытного завода, которая по масштабам не является экономически выгодной как массовое производство.

Таким образом, МСФО проводят различие между научными исследованиями и опытно-

конструкторскими работами, приводящее к существенным методологическим последствиям

при отражении затрат и результатов от этой деятельности. Необходимо отметить что такое

разделение характерно заметно в самом термине, обозначающем НИОКР (росс.

аббревиатура), как его указывают в зарубежной литературе - Research And Development

(Исследование и Развитие (предприятия)). Заметим, что в российской системе учета понятие

НИОКР используется в построении соответствующих методик агрегировано, без указанного

МСФО № 9 определяет, что распределение затрат на научные исследования и опытно-конструкторские работы по разным отчетным периодам определяется отношением между затратами и экономическими выгодами, которые предприятие ожидает получить от научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности. В тех случаях, когда вероятность того, что затраты позволят получить в будущем экономические выгоды и затраты могут быть измерены достоверно, то такие затраты признаются в балансовом отчете как нематериальный актив.

Известно, что сущность научного исследования такова, что имеется недостаточная уверенность в том, что будущие экономические прибыли будут реализованы как результат специфических затрат на исследование. Поэтому, затраты на научные исследования признаются и раскрываются в финансовом отчете как расход в отчетный период, когда они происходят.

Напротив, характерной особенностью опытно-конструкторских работ является то, что они продвинуты дальше, чем научные исследования и предприятие в некоторых случаях может с большей вероятностью определить возможность получения будущих экономических выгод. Поэтому, затраты на опытно-конструкторские работы признаются в балансовом отчете как актив, когда они отвечают определенным критериям, которые указывают на то, что затраты, возможно позволят получить в будущем экономические выгоды. Указанные критерии определены в МСФО № 9 следующим образом:

а) продукция или процесс изготовления четко установлен и затраты, возникающие вследствие изготовления продукции или процесса изготовления могут быть определены и измерены достоверно;

б) техническая выполнимость продукции или процесса изготовления может быть продемонстрирована;

в) организация намеревается произвести и поставить на рынок или использовать продукцию или процесс изготовления;

г) наличие рынка сбыта для продукции или процесса изготовления или, если их планируется применять внутри предприятия, а не продавать, их полезность для предприятия может быть продемонстрирована;

д) наличие соответствующих ресурсов или их доступность может быть продемонстрирована для завершения проекта и поставки на рынок или применения продукции или процесса изготовления.

В МСФО также отмечается, что если затраты на опытно конструкторские работы были признаны первоначально как расход, то не следует признавать их как актив в последующие отчетные периоды.

Что касается оценки затрат на опытно-конструкторские работы, признанные как актив, то величина этих затрат по требованию МСФО № 9 не должна превышать сумму, которая может быть возмещена за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета дальнейших затрат на опытно-конструкторские работы, соответствующих производственных затрат, затрат на реализацию и административных затрат, понесенных непосредственно при маркетинге продукции.

Обращаясь к российской практике представления затрат на НИОКР в финансовой отчетности необходимо отметить, что подобное распределение затрат в ней не наблюдается. Методика оценки затрат по существу еще не разработана (на практике такие затраты оцениваются исходя из применения общих положений концепции фактической стоимости при определении затрат, а процесс оценки зачастую не отвечает принципу

Цена (репутация) фирмы (включая положительный и отрицательный Goodwill). В соответствии с US GAAP, тот факт, что объекту учета можно вменить некоторое учетное наименование указывает на то, что он распознаваем. Наиболее общим примером неидентифицируемого нематериального актива является Goodwill. Кроме того, при рассмотрении такого нематериального актива как Goodwill наиболее ярко проявляются существенные отличия нематериальных активов от материальных:

а) ограниченность альтернативного использования;

б) невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения;

в) неопределенность будущей экономической выгоды от использования нематериальных

Проблема методики оценки Goodwill как нематериального актива приобретает в настоящее время исключительно важное значение в современной российской практике раскрытия информации о слияниях и покупках целых действующих организаций. Goodwill - это принципиально новый объект отечественного бухгалтерского учета а раскрытие необходимой информации о Goodwill, как об амортизируемом активе, повышает общую информативность баланса. При этом соблюдается принцип полноты представления всей существенной информации в балансовом отчете.

Необходимо отметить, что Goodwill, или репутация фирмы в широком смысле слова, является одним из самых сложных и противоречиво трактуемых нематериальных активов. Goodwill - это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой фирмы. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высоко квалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой маркетинга, с секретной технологией или «формулой», налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т; д. Таким образом, источник Goodwill - это все положительные моменты, присущие данному конкретному предприятию.

Необходимо отметить, что некоторая экономико-психологическая база для возникновения понятия Цена фирмы (Goodwill) в смысле репутации фирмы существовала еще во времена социалистической экономики. Так, хорошо известны случаи, когда потребители с большей охотой приобретали товары производства предприятий с известным, престижным именем (т. н. «brand name») или осуществляли покупки (приобретали услуги) известных своим высоким качеством обслуживания предприятий и (в престижных фирменных магазинах), тем самым признавая их высокую репутацию, которая, тем не менее, не поддавалась измерению. В условиях всеобщего товарного дефицита широкое распространение получила торговля местами в очереди на приобретение автомобилей, мебельных гарнитуров и других товаров, пользующихся повышенным спросом. Можно сказать, что, приобретая открытку с приглашением купить автомобиль, покупатель тем самым приобретал право, неосязаемый актив. Однако признать все выше перечисленное как Цену фирмы, т. е. в качестве актива в советские времена не представлялось никакой возможности, так как не соблюдался критерий возникновения (существования) Цены фирмы - покупка-продажа действующих предприятий, а также основные критерии отнесения объектов к активам в социалистической экономике - их «неосязаемое» содержание, маловероятность их оценки в принципе, отрицалась возможность таких активов влиять на поступление от их использования будущих экономических выгод. Таким образом отметим, что в социалистическом бухгалтерском учете и системе отчетности отсутствовала практика учета и представления в отчетности нематериальных активов, в том числе такого специфического, как Goodwill.

В тоже время за рубежом проблеме учета, амортизации, определения, оценки, признания Goodwill придавалось большое значение. Как видно из ежегодных финансовых отчетов зарубежных компаний, такой актив как Goodwill имеет не только значительный удельный вес в совокупных активах организаций, но и раскрывается в примечаниях к отчету порядок его амортизации.

По мнению авторитетного американского автора Бернстайна Л. А. существуют некоторые парадоксы в учете и представлении в отчетности Цены фирмы. «Если компания тратит материальные и трудовые ресурсы на создание материальных активов, таких, как машины, эти издержки капитализируются и учитываются как активы, которые амортизируются в течение полезного срока эксплуатации этих активов. С другой стороны, компания, которая тратит ресурсы на большие суммы, стимулируя продажу продукции или обучая торговых агентов продавать и обслуживать эту продукцию, что является процессом создания «репутации» фирмы (Гудвилл), не может обычно капитализировать такие издержки, хотя они могут приносить компании даже большую прибыль в будущем, чем материальные активы. «Причина такого подхода к оценке Goodwill заключается в том, что признание такого рода активов (как и всех нематериальных) в балансовом отчете связано с определенными условностями, вытекающими из применения одного из основных учетных принципов, непосредственно используемых при решении проблемы оценки элементов баланса - принципом осмотрительности (осторожности, консерватизма), согласно которому считается более предпочтительным преуменьшение денежных оценок активов, нежели их преувеличение. В данном случае последнее сделало бы более сомнительным будущую реализацию результатов использования неидентифицируемых нематериальных активов (таких, как расходы на рекламу или обучение, которые создают репутацию фирмы), чем будущую реализацию издержек, приходящихся на материальные активы. В учетной практике организаций США разграничение нематериальных активов на идентифицируемые и неидентифицируемые осуществляется на основе положений АРВ, Opinion 17.

В соответствии с зарубежной учетной практикой, например в Великобритании «Goodwill отражается в учете только тогда, когда а) компания приобретает другую компанию, при этом действительная (объективная) стоимость приобретаемой компании превышает действительную стоимость чистых активов этой же компании, взятых в отдельности; б) Goodwill непосредственно приобретается как актив по договорной цене, которая формируется на рынке в результате переговоров между продавцом и покупателем.

В качестве примера последнего можно привести случай, когда один бухгалтер продает другому бухгалтерскую практику; здесь сложившаяся клиентура позволяет создать Goodwill (возможную сверхприбыль), который можно рассчитать и оценить по согласованной формуле.

Зарубежная практика бухгалтерского учета показывает, что в отношении признания приобретаемого Goodwill еще не сложилась единая концепция.

В соответствии с US GAAP, в результате покупки действующей фирмы затраты на покупаемый Goodwill капитализируются, т. е. признаются как актив. В американской практике активы купленной фирмы присоединяются к уже имеющимся, а остаточная сумма (разница между рыночной стоимостью фирмы и ее чистыми активами) сначала по возможности распределяется присоединением к учетным оценкам активов, доводя их до рыночных, нераспределенная же часть отражается как Goodwill. Таким образом, последний в системе US GAAP определяется как переплата за активы приобретенной организации. Хотя этот излишек выплаченной суммы над стоимостью, чистых активов и может называться Goodwill (Цена фирмы), он несет на себе лишь некоторые признаки нематериального актива, ибо в сущности, это просто нераспределенная часть стоимости активов купленного предприятия. Последнее замечание в синтезе с утверждением, что «невозможность альтернативного использования Goodwill, его имманентность остальным активам фирмы и неопределённость доходности ставят под сомнение целесообразность его представления» дают нам возможность заключить, что и в американской практике признания Goodwill не наблюдается следования однозначной концепции.

В отношении оценки Goodwill зарубежом сложились три подхода к определению его стоимости:

2. Текущая дисконтированная оценка разности между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (отраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме Goodwill.

3. Остаточная стоимость (master valuation account), т. е. превышение стоимости предприятия в целом (как действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов.

Отрицательный Goodwill представляет собой отрицательную разницу между совокупной ценой, выплаченной при покупке действующей фирмы и величиной ее чистых активов. В российской предпринимательской практике нам представляется возможным появление таких парадоксов, так как Цена фирмы определяется не только оценкой конкретных ее активов, и репутацией фирмы, в определение которой входят оценка эффективности работы менеджмента- организации, квалификации и общего образовательного уровня сотрудников, месторасположение фирмы и репутации среди клиентов. Возможны случаи, когда совокупная оценка всех активов организации может быть выше оценки предприятия как единого целого комплекса, приобретенного, например, на аукционе. Такая ситуация может сложиться, если, например, внеоборотные активы и запасы организации имеют высокую рыночную оценку, проведенную экспертным путём, а уровень квалификации управления и других сотрудников крайне низок, низка также репутация организации среди клиентов, месторасположение бизнеса выбрано неудачно или на него отрицательно повлияли некоторые новые условия окружающей среды предпринимательства, имеет место нерациональный маркетинг или он отсутствует полностью.

В соответствии с МСФО организация может применять рекомендуемый стандартом или допустимый альтернативный метод учета отрицательного Goodwill, описанные в МСФО № 38 «Нематериальные активы». Одним из возможных решений этой проблемы, в соответствии с US GAAP, может быть распределение совокупной чистой стоимости фирмы по идентифицированным активам так, чтобы их оценка была снижена (доведена до рыночной), и тогда отрицательный Goodwill будет устранен. Если оценка приобретенной фирмы ниже суммы рыночных цен ее активов или оценка активов этой фирмы ниже кредиторской задолженности, то отрицательную разность следует отнести на снижение стоимости внеоборотных активов. Только в случае снижения оценки внеоборотных активов до нуля разность следует показать как отрицательный Goodwill.

2. 2. Основные средства (земля, здания и оборудование)

Следующей обязательной информацией, подлежащей раскрытию в составе внеоборотных средств организации являются данные об основных средствах организации. «Основные средства (фонды) «- традиционное в прежней российской учетной практике определение «совокупности произведенных общественным трудом материально-вещественных ценностей, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода. «В зарубежной учетной практике, в частности, англо-американской, понятие «основные средства» обозначается различными терминами: fixed assets (постоянные активы); property, plant and equipment (собственность (на землю), здания (завод) и оборудование); tangible assets (материальные активы). Перечисленные термины, указанные в балансовых отчетах зарубежных фирм являются синонимами. Однако при изучении современной практики представления отчетности прослеживается тенденция к более частому использованию второго термина как наиболее точно отражающего сущность данных активов. Этот же термин используется в текстах международных бухгалтерских стандартов - IAS № 16 называется «Property, plant and equipment». В процессе воздействия рыночных преобразований российской микроэкономики на систему бухгалтерского учета организации, определение основных средств в российской системе учета претерпело существенные изменения, приблизившись к соответствующей зарубежной трактовке. В современной: российской учетной литературе приводится, например, такое определение: «Основные средства составляют материальные объекты имущества, приобретенные или созданные предприятиями, которые отвечают следующим требованиям: используются более чем в одном учетном периоде, но не менее 12 календарных месяцев, не утрачивая назначения и внешней формы; предназначены для применения в производстве и обращении товаров, при выполнении работ и услуг, для административно-управленческих целей, для сдачи в наем или аренду; изнашиваются в процессе применения или по другой причине имеют ограниченный период полезного применения. «В зарубежной учетной литературе и, в частности, американской, понятие «Основные средства» раскрывается следующим образом: «Материальные основные средства - это активы, ожидаемый срок эксплуатации которых больше года, используемые в производственной деятельности и приобретенные не для продажи при обычном течении дел. Имущество, здания и оборудование - это наиболее важные группы рассматриваемой категории активов. Они состоят из материальных активов, которые используются предприятием в целях производства и распределения товаров и услуг. «Нетрудно заметить, что приведенные определения. практически тождественны, что указывает на осуществленный процесс гармонизации отечественной и зарубежных учетных теорий по этому вопросу.

Что касается определения основных средств в учетных стандартах, то здесь также наблюдается процесс гармонизации российских и зарубежных, в частности, международных положений по данному вопросу. В российской системе учета и отчетности ключевое значение в определении основных средств придается подробной классификации данных внеоборотных активов, в отличие от определения, общепринятого в зарубежной и международной практике (согласно МСФО), где основное внимание при определении основных средств уделяется общим правилам соответствия определению актива и, особенно, признанию его в финансовом отчете в качестве составного элемента. Объясняется это тем, что традиционно в российской системе учета и отчетности преобладала директивная форма регулирования бухгалтерского учета, ограничивающая, а порой и исключающая самостоятельность бухгалтера в принятии решения об определении, в частности, какое имущество относить к основным средствам, по каким критериям определять это имущество как основные средства (в том числе и директивно установленный верхний порог стоимости имущества, относимого к основным средствам) и по какой стоимости вносить их в форму баланса.

Что касается признания материальных внеоборотных объектов имущества в качестве элемента финансового отчета, то характерной особенностью отражения информации об основных средствах (англ. - Property, Plant and Equipment - Термин, применяемый в системах US GAAP, UK GAAP, IAS by IASC) в балансовом отчете в зарубежной и российской практике является минимальное раскрытие соответствующей информации непосредственно в строке баланса, но вместе с тем в зарубежной практике и в соответствии с требованиями МСФО вся существенная информация о Собственности, зданиях и оборудовании содержится в примечаниях к балансовому отчету. Данные, содержащиеся в примечаниях к финансовому отчету, имеют столь же важное значение в информационном обеспечении процесса принятия экономического решения заинтересованными пользователями, как и обязательные отчетные формы. Здесь же укажем, что в общепринятой учетной практике и в соответствии с US GAAP предполагается, что счет «Собственность, здания и оборудование» включает активы, которые производительно используются. Если такие активы временно не используются, данные о таком факте обычно приводятся в примечаниях или комментариях, чтобы объяснить превышение себестоимости и более низкую прибыль. Если значительная часть объектов внеоборотного имущества организации не используется длительное время и не предвидится определенных перспектив в отношении использования таких объектов, то они не должны признаваться в балансе как Собственность, здания и оборудование, так как в противном случае такое признание приведет к искажению данных балансового отчета. Такие объекты внеоборотного имущества должны отделяться в учете и отчетности от производительно используемых активов на протяжении всего срока их консервации, продажи или иного размещения. Такие незадействованные объекты не только не являются инвестициями в основной капитал организации, но и часто являются причиной возникновения убытков, так как требуются определенные расходы на их обслуживание и содержание.

В российской же практике хозяйствования крупных промышленных предприятий зачастую в составе основных средств и капитальных вложений (т. е. инвестиций в основной капитал) числятся т. н. долгострои - законсервированные стройки, в отношении которых нет никаких определенных перспектив их завершения или здания, доставшиеся организации - акционерному обществу в результате приватизации в качестве «нагрузки».

Таким образом, можно согласиться с мнением, высказанном в МСФО № 16 о том, что основными проблемными вопросами признания и оценки основных средств в балансовом отчете являются:

б) определение первоначальной и балансовой стоимости актива;

в) определение и методика амортизации актива;

г) определение и методика прочих уменьшении стоимости основных средств.

В отношении оценки (измерения) объектов Собственности, зданий и оборудования (основных средств) МСФО и российская учетная практика выделяют следующие существенные аспекты:

а) Первоначальное измерение Собственности, зданий и оборудования. (В российской учетной практике - первоначальная оценка объекта основных средств при включении его в баланс организации);

б) Последующие капиталовложения в Собственность, здания и сооружения. (В российской учетной практике - расходы на модернизацию основных средств);

в) Последующее измерение, производимое после первоначального признания (Переоценка - аналогичный термин и в российской учетной практике).

Что касается первоначальной оценки, то основные положения зарубежной и международной учетной практики (МСФО № 16) и Российской системы бухгалтерского учета и отчетности (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 в общем совпадают. МСФО № 16 определяет, что: «Объект Собственности, зданий и оборудования, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Стандарт выделяет следующие компоненты себестоимости: покупная цена, включающая таможенные пошлины на ввоз и безвозвратные налоги на покупку, любые затраты, непосредственно связанные с приведением объекта основных средств в рабочее состояние для его предполагаемого использования, а также любые торговые скидки и льготы при продажах, вычитаемые при установлении покупной цены.

Аналогичное положение содержится в Российском ПБУ 6/97 п. З. Оценка основных средств, п. п. 3. 1. и3. 2.: «Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Необходимо отметить, что в соответствии с российским ПБУ 6/97 (п. п. 2. 3.) и МСФО № 16 (пар. 18) не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (не являются компонентом себестоимости Собственности, зданий и оборудования) общехозяйственные (административные) и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. В добавление к этому, в МСФО № 16 записано, что первоначальные убытки связанные с основной деятельностью, понесенные до того, как активы достигнут планового уровня использования своей мощности, признаются как расходы.

Объект Собственности, зданий и оборудования (инвентарный объект основных средств) может быть приобретен с отсрочкой платежа.

Основные средства могут быть не только приобретены организацией за плату, но и созданы своими силами. При этом, в соответствии с МСФО № 16 и ПБУ 6/97 стоимость создаваемого актива определяется с помощью тех же принципов, что и для приобретенного за плату. В практике создания посредством строительства или сооружения основных средств хозяйственным способом, т. е. собственными силами организации, одним из видов накладных расходов, включаемых в стоимость основных средств являются процентные выплаты по ссуде (займу), взятому под строительство (сооружение) объекта основных средств. В общепринятой бухгалтерской практике «они представляют собой часть расходов, отнесенных на строительство объектов, отвлеченных на то время, пока компания создавала имущество, и до того момента, когда оно стало использоваться в производственных целях. В этом случае сумма вложенных процентов капитализируется. Такое решение вопроса в системе US GAAP закреплено в SFAS № 34, принятом в 1979 году.

Несколько отличное, но в общем соответствующее выше приведенному решение проблемы капитализации процентных выплат за полученные ссуды и займы для создания объектов основных средств хозяйственным способом, содержится в системе МСФО. Так, МСФО № 23 «Затраты по займам» позволяет в качестве допустимого альтернативного подхода капитализацию затрат по займам, которые непосредственно возникают вследствие приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива (Термин, используемый в Стандарте). Квалифицируемый актив в стандарте определяется как актив, который обязательно требует существенного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или продаже. Таким образом, в соответствии с допустимым альтернативным подходом, содержащемся в МСФО № 23, затраты по займам, которые непосредственно возникают вследствие, строительства или производства объекта основных средств, включаются в себестоимость данного актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, когда существует вероятность того, что они принесут в будущем экономические выгоды организации, и затраты могут быть измерены достоверно.

В соответствии с российской системой учета существуют ограничения на капитализацию процентных выплат по ссуде или займу, приобретенных для производства или строительства объекта основных средств.

Существенным отличием российской системы учета от зарубежных систем (например, US GAAP) является процесс признания дохода от временного использования актива сторонней организацией в течение периода его строительства. В соответствии с US GAAP суммы этого дохода должны быть кредитованы со счета актива, а не на счет доходов. Таким образом, первоначальная стоимость актива уменьшается. В российской же учетной практике такие суммы проводятся по счету «Прочей реализации»

Кроме выше перечисленных способов приобретения основных средств, объекты данной категории могут быть внесены в счет вклада в уставной капитал организации. В этом случае в соответствии с российским ПБУ 6/97 п. п. 3. 3 первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Аналогично данный вопрос решается и в системе МСФО.

Объект основных средств может быть приобретен в обмен на другой подобный или неподобный ему актив или являться частью такого обмена. В таком случае МСФО № 16 устанавливает, что первоначальная оценка такого объекта Собственности, зданий и оборудования определяется «справедливой рыночной стоимостью полученного актива, которая равна справедливой рыночной стоимости обмененного актива, с поправкой на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. «Аналогичное положение в отношении данного вопроса содержится в российском ПБУ 6/97 (п. п. 3. 5): «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. «

Существенной особенностью оценки Собственности, зданий и оборудования в соответствии с МСФО является тот факт, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена соответствующими правительственными дотациями. Порядок этого уменьшения раскрывается в МСФО № 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие правительственной помощи». В частности, в разделе Представление в Отчетах Субсидий, Относимых к Активам указанного стандарта записано: «. субсидия вычитается из балансовой стоимости актива при его поступлении». В российской системе учета по данному вопросу не наблюдается разъяснении в нормативной литературе (ПБУ 6/97) или единой устоявшейся практики отражения в финансовых отчетах альтернативной методики учета правительственных субсидий, относимых к (внеоборотным) активам.

Постоянство первоначальной оценки объектов основных средств реализуется как в российской системе бухгалтерского учета и отчетности, так и в системе МСФО. Так, в п. п. 3. 6. ПБУ 6/97 записано: «стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и настоящим Положением. «В системе МСФО аналогичное положение вытекает из Концептуальной основы подготовки и представления финансовых отчетов МСФО. Однако, при модернизации основных средств осуществляются последующие капиталовложения, которые необходимо относить на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств. Вопрос изменения оценки в результате модернизации основных средств решается в сравниваемых системах аналогичным способом. В ПБУ 6/97 записано, что «изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, до-оборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. «Там же, в Положении даны рекомендации по решению процедуры учета такого изменения в оценке.

МСФО № 16 содержит немаловажное дополнение, касающееся оценки специфических капитальных вложений в актив, составные части которого имеют различные сроки службы, отличные от самого актива. Так, в практике хозяйствования основные компоненты некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. В таких случаях компоненты учитываются как отдельные активы, потому что они имеют сроки полезного использования, отличные от сроков функционирования объекта основных средств. Поэтому, если критерии признания в качестве объекта основных средств удовлетворены, то капиталовложения, произведенные с целью замены или реконструкции компонента, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается.

В ПБУ 6/97, п. 5 содержится следующее положение: «Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации или реконструкции. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относиться на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (.) объектов основных средств. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта».

В практике хозяйствования встречаются сложные операции, отражение в учете которых сопряжено с решением проблемы о признании увеличения стоимости актива в следствие его модернизации или признания вновь созданного актива.

Следующей проблемой оценки отражаемых в балансовом отчете основных средств является их последующая оценка, производимая периодически после первоначального признания в качестве активов. Учитывая тот факт, что, как правило, основные средства составляют большую часть всех активов организации, представление достоверной информации о текущей оценке основных средств в финансовом отчете организации, действующей в условиях рыночной экономики, представляется крайне важным и существенным. Недостоверная информация или отсутствие достоверной информации об оценке основных средств влечет за собой недостоверность и неполноту раскрываемой в балансовом отчете информации о финансовом положении организации, искажает представление ее финансового результата. Подходы к решению проблемы представления существенной и достоверной информации об оценке объектов Собственности, зданий и оборудования успешно реализованы в системе МСФО. В последнее время, в российской системе бухгалтерского учета также уделяется значительное внимание вопросу последующей оценки основных средств.

В современной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России вопросы переоценки основных средств нашли вполне логическое и, на наш взгляд, правильное отражение в сравнительно новых официальных документах. Так, в соответствии с российским ПБУ 6/97 «Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации»

При сравнении сложившейся отечественной практики понимания и проведения переоценок основных средств и зарубежной учетной практики (основанной на положениях МСФО), обращают на себя внимание следующие значительные различия.

Во-первых, различно понимание результата проводимых переоценок. Так, учитывая исторически сложившуюся учетную практику, а именно - преобладание оценки актива по стоимости первоначально произведенных фактических затрат на его приобретение (создание), в российской учетной практике, основанной на соответствующем государственно-регулируемом нормативном базисе, результатом переоценки признавалось приведение в соответствии текущей балансовой стоимости основных средств с их восстановительной. Восстановительная стоимость же понималась и понимается сейчас как сумма предполагаемых фактических затрат на приобретение (создание) актива в условиях, современных или последующих моменту проведения переоценки. При определении восстановительной стоимости в процессе переоценки зачастую не принимался во внимание другой аспект восстановительной стоимости - определение соответствующих затрат на приобретение (создание основных средств) с учетом развития технического прогресса. Что касается вопроса о переоценке основных средств (собственности, зданий и оборудования, то МСФО № 16 содержит описание рекомендуемого и допустимого альтернативного методов последующей оценки объектов основных средств. В соответствии с рекомендуемым по условиям Стандарта методом, «После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, в соответствии с требованием о снижении стоимости актива до его возмещаемой суммы. «

В соответствии с допустимым в Стандарте альтернативным методом, после первоначального признания объекта Собственности, зданий и оборудования в качестве актива, она должен учитываться по его переоцененной стоимости, являющейся его справедливой рыночной стоимостью на дату переоценки, за вычетом суммы любого последующего накопленного износа. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно для того, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая может быть определена с помощью справедливой рыночной стоимости на дату составления баланса.

Таким образом, в положениях МСФО, касающихся переоценки основных средств прослеживается ярко выраженное стремление приведения первоначальной оценки Собственности, зданий и оборудования по фактически произведенным затратам к текущей объективной оценке, учитывающей «справедливую рыночную стоимость» при последующих после первоначальных оценки и признания внеоборотных активов. Заметим, что данное стремление носит рекомендательный характер; подтверждением его служит существование двух альтернативных методов переоценки основных средств в МСФО 16.

Во-вторых, существенное значение имеет разница в применении закрепленных в нормативных документах системы регулирования учета и отчетности и общепринятых принципах представления финансовых отчетов положений о переоценки. Причины переоценок основных фондов (средств), осуществлявшихся в России в 90-е года были достаточно объективны: учесть влияние инфляционных процессов на определение восстановительной стоимости, т. е. стоимости, определяемой в процессе (или как результат) переоценки. Первые две переоценки 1992 и 1994 годов проводились по единым индексам (коэффициентам), установленным Минэкономики России для всех предприятий, действовавших на территории страны. Обязательное и безвариантное применение индексного метода переоценки приводило к зачастую неоправданно завышенным оценкам балансовой стоимости основных средств. Результатом такого завышения стоимости явилась недостоверная оценка основных средств (излишне «раздутая» стоимость основных средств), что искажало и продолжает искажать представляемую финансовую отчетность в части информации об основных средствах.

Преобладание положений официальных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России над профессиональным суждением бухгалтера в практике бухгалтерского учета и отчетности в 90-х годах ярко выражено в рассматриваемой нами теме переоценки основных средств. Примечателен тот факт, что в России (РСФСР, бывшей в составе Советского Союза) с 1917 по конец 80-х годов проводилось всего 4 переоценки: 1-ая в 1925, 2-ая в 1960 (через 35 лет!), 3-я на 01. 01. 72 г. и 4-ая на 01. 07. 87 г. Перед каждой Всесоюзной переоценкой проводилась длительная и конструктивная подготовительная работа. За 90-е годы в России проведено 4 переоценки основных средств, причем 3 из них с обязательным безальтернативным применением индексного метода, да и в последующих переоценках применение этого метода приобретало широкие масштабы (вероятно, по инерции профессионального суждения некоторых российских бухгалтеров). Обращает на себя внимание незначительная длительность и результативность подготовительной работы, предшествовавшей последним переоценкам основных средств, что, в конечном итоге, также явилось причиной недостоверности величины вновь оцененной стоимости основных средств, включаемой в баланс после переоценок. Существенным является вопрос о соответствии результатов проводимых российскими организациями переоценок (отражаемых в балансовом отчете) основным бухгалтерским принципам а также требованиям к качеству информации, представляемой в финансовых отчетах организации. Особенно серьезное внимание необходимо уделить достоверности результатов переоценок, проводимых как индексным методом, так и экспертным способом при имеющейся или предполагаемой вероятной возможности изменения в составе совладельцев крупнейших организаций или при переходе прав участия в подобных организациях.

2. 3. Долгосрочные инвестиции

Предприятия владеют инвестициями в различных целях. Для некоторых предприятий инвестиционная деятельность является значительным элементом финансовых операций, и оценка деятельности предприятия может в большой степени или в основном зависеть от отражения в отчете результатов инвестиционной деятельности. Одни предприятия осуществляют инвестиции в целях сохранения и приумножения временно свободных денежных средств, другие держат инвестиции в качестве средства сохранения резервного капитала.

В МСФО 25 «Учет инвестиций» инвестиции определены как «актив, которым владеет предприятие в целях увеличения материальных ценностей посредством получения прибыли (например, проценты, роялити, дивиденды и арендная плата), и увеличения стоимости основного капитала или прочей прибыли предприятия-инвестора, например, полученной в результате торговых отношений. «

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:

Раздел актива балансового отчета -долгосрочные инвестиции (англ. Long-term

investments) - можно определить как вложения средств на срок более одного года. Производится с целью получения дополнительной прибыли, либо с целью приобретения влияния на компанию, ценные бумаги которой покупаются, либо по причине того, что такое вложение средств является более выгодным по сравнению с организацией собственных операций в этой области. Долгосрочные инвестиции представляют особый интерес в части их оценки, так как наряду с известными в российской практике инвестициями в него включаются достаточно специфические статьи. В зарубежном финансовом учете и отчетности (в частности, в US GAAP) выделяют четыре типа долгосрочных инвестиций:

• инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности (привилегированные и обыкновенные акции);

• инвестиции в долговые обязательства других компаний (облигации, долгосрочные векселя, закладные);

• инвестиции в основные средства, не используемые в текущих операциях (например, машина, купленная с целью перепродажи или для передачи на условиях лизинга - В МСФО 25 «Учет инвестиций» есть определение термина Инвестиционная собственность - Это инвестиции в земельные участки, здания, оборудование, которые, в основном, не заняты для использования и не находятся в эксплуатации у предприятия-инвестора»

2) инвестиции в различного рода фонды или средства, зарезервированные для уплаты долга или покупки здания (фонд для погашения облигаций, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд корпоративной программы пенсионного страхования);

Методы оценки долгосрочных инвестиций в разных странах и в соответствии с Международными стандартами разных уровней варьируются и неодинаковы. МСФО 25 «Учет инвестиций» предлагает оценивать их по:

в) использовать правило низшей оценки на базе портфеля инвестиций для акций.

В соответствии с МСФО первоначальное признание долгосрочных инвестиций

осуществляется по их себестоимости. Себестоимость инвестиций (стоимость) по МСФО 25 включает расходы на приобретение, такие, как брокерское вознаграждение, выплаты за услуги, пошлины и вознаграждения за банковские услуги. Долгосрочные инвестиции обычно учитываются по стоимости приобретения. Однако, когда происходит постоянное понижение стоимости долгосрочной инвестиции, балансовая стоимость уменьшается как признание понижения. Оценка стоимости долгосрочных инвестиций может производиться с учетом их рыночной стоимости, активов инвестируемого предприятия и результатов, а также ожидаемых потоков денежных средств от инвестиций. Риск, тип и размер доли инвестора в инвестируемом предприятии также принимаются во внимание в процессе последующей оценки. Ограничения по распределению инвестируемым предприятием или по продаже инвестором могут повлиять на стоимость долгосрочной инвестиции.

Что касается признания и оценки стоимости инвестиционной собственности организации, то МСФО 25 устанавливает, что компания, содержащая инвестиционную собственность, должна: (а) отражать ее как имущество (объект основных средств) в соответствии с МСФО № 16 Основные средства; или (б) учитывать ее как долгосрочные инвестиции.

Руководство предприятия, учитывающего инвестиционную собственность как долгосрочные инвестиции, считает, что изменения в справедливой, обычно рыночной стоимости, являются более значимыми, чем их амортизация. Поэтому собственность периодически переоценивается на систематической основе. В случае, если справедливая стоимость признается балансовой стоимостью, любые изменения в последней учитываются в соответствии с положениями о переоценки долгосрочных инвестиций в МСФО 25. В случае, когда справедливая стоимость не признается в качестве балансовой, она раскрывается в приложениях к балансовому отчету.

Повышение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, кредитуется непосредственно на собственный капитал как прибыль от переоценки. По мере того, как снижение балансовой стоимости компенсирует предыдущее повышение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на прибыль от переоценки, и, впоследствии, не было ни реинвестировано, ни использовано, оно погашается за счет прибыли от переоценки. Во всех других случаях снижение балансовой стоимости должно быть определено как расход. Повышение стоимости от переоценки, которое непосредственно связано с предыдущим снижением балансовой стоимости одной и той же инвестиции, которое было отнесено на доход, кредитуется на прибыль в той мере, в какой оно компенсирует первоначально отраженное снижение.

Перевод инвестиций

В соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций», для долгосрочных инвестиций, переквалифицированных как текущие инвестиции, перевод должен осуществляться по:

а) минимальной оценке из стоимости приобретения и балансовой стоимости в случае, если текущие инвестиции оцениваются по справедливой рыночной стоимости. Если инвестиция была переоценена прежде, любая прибыль, оставшаяся после переоценки, реверсируется при переводе;

б) балансовой стоимости, если текущие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости. Если изменения в справедливой стоимости текущих инвестиций включаются в доход, любая оставшаяся прибыль от переоценки переносится на доход и представляется в соответствии с МСФО 8 Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные ошибки и изменения в учетной политике.

Инвестиции, переквалифицированные из текущих в долгосрочные, переводятся каждая по минимальной оценке из стоимости приобретения и рыночной стоимости или только по рыночной стоимости, если они были первоначально отражены по этой стоимости. «

Долгосрочные инвестиции выбывают из баланса по реализационной стоимости, которая часто совпадает с рыночной, если они обращаются на свободном рынке. В соответствии с МСФО 25 при выбытии инвестиций разница между балансовой стоимостью и выручкой от продаж, за вычетом расходов, признается в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток от продаж. Если инвестиции прежде переоценивались или были учтены по рыночной стоимости, и повышение балансовой стоимости было кредитована счет и все еще остается на счете прибыли от переоценки в собственном капитале, сумма повышения переносится либо на доход, либо на нераспределенную прибыль.

Американские GAAP предлагают следующие варианты оценки долгосрочных инвестиций: в соответствии с правилом низшей из стоимостей; оценка по себестоимости; оценка в соответствии с методом участия и метод консолидации для различных видов инвестиций.

Инвестиции в акции отражаются в отчетности различным образом в зависимости от того, какой долей в капитале инвестируемой компании владеет инвестор. Для использования различных методов учета долгосрочных инвестиций важны два понятия: влияние (influence) и контроль (control). В системе US GAAP под влиянием понимается способность компании инвестора влиять на финансовые и операционные решения инвестируемой компании, под контролем -способность контролировать ее действия. Считается, что компания-инвестор не оказывает ни влияния, ни контроля, на инвестируемую компанию, если владеет менее 20 % ее акций; оказывает влияние, но не имеет контроля - если владеет от 20 до 50 % акций (тогда инвестируемая компания называется ассоциированной компанией - associate), и оказывает влияние и осуществляет контроль - если владеет более 50 % акций инвестируемой компании (тогда компания-инвестор называется материнской компанией, а инвестируемая компания - дочерней или филиалом - subsidiary). В первом случае для учета и отражения в отчетности инвестиций в акции используется метод оценки по себестоимости, во втором - метод оценки по доле участия и, наконец, в последнем - составляется консолидированная отчетность.

1. Метод оценки долгосрочных инвестиций в акции по себестоимости (cost method). Используется, если компания владеет менее 20% собственности инвестируемой компании, т. е. не оказывает существенного влияния и не имеет контроля над деятельностью инвестируемой компании. Полученные дивиденды отражаются в Отчете о прибылях и убытках.

Отметим, что при отражении в балансе данного вида инвестиций при использовании метода оценки по себестоимости обязательным к применению является правило низшей оценки. Разница между себестоимостью и рыночной ценой (если последняя ниже) отражается по дебету счета «Нереализованный убыток по долгосрочным инвестициям в акции» и кредиту счета «Оценочная скидка на превышение себестоимости над рыночной ценой долгосрочных инвестиций в акции». Первый, в отличие от краткосрочных инвестиций, отражается не в Отчете о прибылях и убытках, а в балансе как контрпассивный счет к счету капитала. Второй также, как и в случае краткосрочных инвестиций, корректирует (уменьшает) стоимость долгосрочных инвестиций в активе баланса. Однако, если снижение цены является постоянным, то предполагается включение первого счета в Отчет о прибылях и убытках.

2. Метод по доле участия (метод участия - equity method). Используется, когда компания-инвестор оказывает влияние, но не осуществляет контроль над деятельностью инвестируемой компании, владея от 20 до 50 % ее собственности. Первоначально инвестиции включаются в баланс по себестоимости, а впоследствии увеличиваются на долю инвестора в чистой прибыли инвестируемой компании (уменьшаются на долю убытка) и уменьшаются на долю дивидендов.

3. Метод консолидации (consolidation method). Компания-инвестор и инвестируемая компания составляют единую консолидированную отчетность, так как компания-инвестор оказывает существенное влияние и осуществляет контроль над деятельностью инвестируемой компании, владея 50 процентов ее собственности. Материнская компания и все ее филиалы трактуется как единая компания.

Доля участия материнской компании в дочерней может быть приобретена различными способами: путем уплаты денег, путем выпуска долгосрочных облигаций или привилегированных акций, путем специальных комбинаций с ценными бумагами, например, обменом разрешенных к выпуску, но не выпущенных акций материнской компании на выпущенные в открытую продажу акции филиала (дочерней компании) и т. д. Для учета первых двух вариантов в США требуется использование метода покупки (purchase method), для последнего - метода объединения долей (pooling of interest method).

Долгосрочные инвестиции в облигации отражаются в балансе по себестоимости, которая включает покупную цену, брокерские и другие виды необходимых сборов. Основная составляющая себестоимости - покупная цена или рыночная стоимость облигации, которая определяется исходя из риска инвестиций в данные облигации и сопоставления номинальной ставки процента по облигациям, а также рыночной ставки процента по данному типу облигаций.

Теоретически рыночная цена облигации равна сумме приведенной стоимости (resent value) номинальной величины (стоимости) облигации (fact value (principal, par, maturity value)) и приведенной стоимости общей величины получаемых процентов, рассчитанных на базе рыночной ставки процента.

Разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью облигации называется:

• дисконт (discount), если рыночная стоимость меньше номинальной стоимости, т. е. рыночная ставка процента больше номинальной (при продаже облигации ниже стоимости инвесторы требуют более высокую, чем номинальная, ставку процента;

• премия (premium), если рыночная стоимость больше номинальной стоимости, т. е. рыночная ставка процента ниже номинальной.

Если облигации покупаются между датами выплаты процентов, инвестор должен заплатить продавцу рыночную стоимость плюс сумму процентов, накопленных с даты последней их выплаты.

Как правило, инвестиции в облигации отражаются по себестоимости приобретения без выделения дисконта или премии. Однако по стандартам системы US GAAP допустимо отражать их по номинальной стоимости с выделением дисконта или премии на отдельном счете. Соответственно счет дисконта имеет кредитовое сальдо, премии - дебетовое. На практике этот способ мало распространен.

Дисконт или премия на инвестиции в облигации должны быть списаны (амортизированы) в течение периода с момента покупки до даты погашения (амортизационный период), чтобы был соблюден принцип соответствия.

Дисконт или премия списываются частями, как правило, в момент получения процентов. Однако они могут списываться и независимо от получения процентов, например, в конце учетного периода.

Существуют два метода списания разницы между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью облигации:

метод прямолинейного списания (straight-line method);

метод рыночных процентов (effective interest method). В соответствии с методом прямолинейного списания дисконт или премия списываются равными долями в течение амортизационного периода. Результатом использования этого метода является постоянная сумма списываемого дисконта (премии) и, соответственно, постоянная сумма доходов в виде процентов в каждый период, тогда как ставка процента изменяется.

Этот метод разрешен к использованию американскими стандартами только в том случае, когда его результаты незначительно отличаются от результатов метода рыночных процентов.

В соответствии с методом рыночных процентов применяется постоянная рыночная ставка процента (effective rate} к текущей стоимости облигаций. В результате суммы списываемого дисконта или премии и соответственно доходы в виде процентов изменяются каждый период. Американские стандарты рекомендуют использовать данный метод, так как он более точно увязывает доходы и расходы периода.

Очевидно, что в случае списания дисконта текущая учетная стоимость инвестиции (carring value) увеличивается до номинальной стоимости, а в случае списания премии - уменьшается.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» информация о долгосрочных инвестициях, которыми владеет компания, отражается в балансовом отчете в составе внеоборотных активов организации с указанием, если это необходимо, метода и периода амортизации и любых непредвиденных списаний за отчетный период:

прочие инвестиции, с указанием рыночной стоимости перечисленных инвестиций, если она отличается от балансовой стоимости в финансовых отчетах».

Вследствие того, что правила системы US GAAP в части классификации и оценки инвестиций значительно отличаются от правил, предложенных в МСФО 25, раскрытие соответствующей информации об инвестициях в соответствии с US GAAP и МСФО также значительно отличается. Раскрытие соответствующей информации об инвестициях рассмотрены нами ниже, в описании современной концепции оценки инвестиций в соответствии с FAS 115 и др. стандартами системы US GAAP. Российская практика и положения системы национальных стандартов в отношении отражения в финансовой отчетности инвестиций.

Российского стандарта, непосредственно посвященного инвестициям, еще нет, ожидается к принятию (см. Программу реформирования бухгалтерского учета в России).

В учетной литературе российской системы учета и отчетности определение термина «Инвестиции» (финансовые вложения) в общем не противоречит аналогичному определению в системе МСФО, US GAAP, др. зарубежных национальных стандартов, однако в российском определении основной акцент сделан на перечне объектов финансовых вложений: «Финансовые вложения - расходы (инвестиции) организации на приобретение облигаций и других государственных долговых обязательств, акций и облигаций других организаций, паевые вклады в их уставные капиталы, а также займы, представленные юридическим и физическим лицам. «Это определение в общем совпадает с представленным в Положении «О бухгалтерском учете и отчетности в Российской федерации». Общая классификация финансовых вложений (инвестиций), представленная в определении совпадает с классификацией, представленной в Положении «О бухгалтерском учете и отчетности в Российской федерации» (п. 39). В ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 4. 3.) и Приказе МФ РФ от 21 ноября 1997 г. несколько иная классификация в части отражения в активе баланса финансовых вложений.

Что касается авторитетных мнений российских учетных специалистов, то можно привести следующую классификацию финансовых вложений.

1) долгосрочные: акции, облигации, векселя, вклады в уставной капитал, займы.

2) краткосрочные: облигации, векселя, депозиты, займы.

Приобретенные акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в активе предприятия по полной покупной стоимости, с отражением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях в составе финансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи других предприятий. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются в составе дебиторской задолженности.

Финансовые вложения в акции других предприятий, котирующихся на бирже или внебиржевом рынке, если данные котировки регулярно публикуются, отражаются в отчетности (на конец отчетного периода) по фактической рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой. В соответствии с принципом осмотрительности возникшее отклонение в стоимости относится на результаты хозяйственной деятельности, увеличивая убыток и уменьшая балансовую прибыль путем начисления этой суммы по кредиту счета «Оценочные резервы». Однако, в России еще не до конца разработана проблема оценочных резервов под обесценение ценных бумаг. (Причина - преобладание положений системы налоговых расчетов над бухгалтерским учетом и отчетностью).

Разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций, других долговых обязательств и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на результаты хозяйственной деятельности. Это правило не полностью соответствует общепринятым нормам бухгалтерского учета, так как предусматривает включение в прибыль фиктивных, фактически неполученных доходов. В соответствии с принципом осмотрительности необходимо уточнить это правило: разница между фактическими затратами на приобретение облигаций (других долговых обязательств) и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на убытки в случаях превышения фактических затрат над номинальной стоимостью или отражается, как доходы будущих периодов в случаях превышения номинальной стоимости на счете «Прибылей и убытков» после их поступления на расчетный счет предприятия.

Финансовые вложения в облигации и иные ценные бумаги, которые имеют хождение на вторичном фондовом рынке, а их котировки регулярно публикуются, при составлении годового отчета отражаются по фактической рыночной цене, если она ниже их балансовой стоимости. Разница в стоимости относится в дебет счета «Прибыли и убытки». Так применяется принцип осторожности (осмотрительности) в оценке. Возможный убыток показывается немедленно, а возможная прибыль - только после ее получения.

III. Заключение

Итак, нематериальные объекты, используемые организацией в своей деятельности, должны признаваться активами по тому же правилу, что и материальные. Если они соответствуют этому правилу, то они должны найти отражение в бухгалтерской отчетности. В том случае, если нематериальный объект идентифицируем, то он отражается в балансовом отчете а затраты на его приобретение (создание) должны капитализироваться и признаваться в балансовом отчете организации.

Трактовка неидентифицируемых активов менее очевидна, поскольку они не имеют семантической интерпретации. Отсюда следует, что они не отвечают в полной мере правилу отнесения их к активам. Однако в соответствии с традиционной учетной концепцией, если средства были израсходованы, с тем чтобы в будущем принести доход, эти расходы следует капитализировать и относить на будущие отчетные периоды. По поводу последнего положения имеется альтернативная точка зрения, которую также следует учитывать, например, при учете Goodwill.

Капитализированная стоимость нематериального актива должна быть амортизирована. Срок службы объекта определяется оценкой срока его экономической жизни (но не выше срока существования самой организации). Обычно срок ниже, чем предусмотренный законом срок его действия, и во всех случаях не должен превышать 40 лет по USGAAP действия (в России - 10 лет). Пересмотр полезного срока службы нематериального актива следует рассматривать как изменение его оценки. Снижение оценки целесообразно отражать как экстраординарный расход.

До недавнего времени, а именно, до принятия ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/97 и одобрения Концепции бухгалтерского учета в Российской Федерации, наиболее существенные различия между отчетами организации, составленными в соответствии с положениями МСФО и Российской системой регулирования и практики представления бухгалтерской отчетности заключались в признании внеоборотных материальных средств. В частности, существенные отличия наблюдались в методике определения текущей оценки основных средств; существенной составляющей последней является величина амортизационных отчислений (В зарубежной терминологии - оценка накопленного износа). На протяжении более 50 лет в российской системе учета применялся безвариантно только один метод начисления амортизации - метод прямолинейного списания. Но в России этот метод не получил признания.

В то же время в зарубежной (US GAAP) и международно признанной (IAS) учетной практике применяется многовариантность выбора метода определения величины накопленного износа, причем выбор такого метода и срок полезного функционирования амортизируемого актива осуществляет само руководство организации, т. е. решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера о данном вопросе.

Таким образом, при сравнении основных положений по оценке ценных бумаг - облигаций и акций в международных, зарубежных системах US GAAP, Директивы Совета ЕЭС и МСФО представляется возможным сделать вывод, что рассматриваемые правила оценки инвестиций в ценные бумаги в принципе, за исключением некоторых положений, аналогичны.

IV. Список использованной литературы

Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчётности: теория, практика, интерпретация. Москва, Финансы и статистика, 1998.

Международные стандарты финансовой отчётности. Москва, 1998.

Палий В. Ф., Палий В. В. Финансовый учёт. Москва, 1996.

Стаханов А. Ю. Бухгалтерский баланс: международный и российский стандарты. Москва, 1999.

Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учёта. Москва, 1997.

Описание предмета: «Финансовая отчетность»

В законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст.2 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Сущность финансовой отчетности организации состоит в таком способе обобщения системных данных, формируемых в бухгалтерском учете, который позволяет представить полезную информацию финансового характера основным группам заинтересованных лиц.

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.