Расследование налоговых преступлений - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент Шумак Г. А.

Введение ...................................................................................... 3-6

налоговых преступлений .......................................................7-17

Глава 2. Организационно-тактические вопросы,

связанные с расследованием налоговых преступлений

§1 Выявление признаков преступлений и тактика проверочных действий............18-21

§2 Анализ исходной информации и следственные ситуации .............................22-25

§3 Построение, разработка версий и планирование расследования....................................................................................26-29

о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных

объектов налогообложения...................................................................30-36

Глава 3. Особенности проведения отдельных следственных действий

1. Тактика допросов при расследовании налоговых преступлений....................................................................................37-46

2. Тактика проведения обыска при расследовании налоговых преступлений....................................................................................47-48

1. Особенности проведения судебно-экономических экспертиз

при расследовании налоговых преступлений............................................49-55

2. Криминалистическое исследование документов........................................56-63

Заключение ...............................................................................64-70

Список использованной литературы ........................................ ...... 71-73 ВВЕДЕНИЕ.

Экономическая ситуация, сложившаяся в Республике Беларусь в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой, эффективной налоговой системы. Современная налоговая система Республики Беларусь была создана в начале 90-х годов и представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны.

Налоговая преступность определяется в литературе как общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.[12; c.100].

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности или в крайнем случае группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства.

Общественная опасность налоговых преступлений состоит в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом, торпедируется бюджетная и налоговая политика страны, правительство и административно-территориальные единицы Республики Беларусь лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете прежде всего сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Несовершенство налогового законодательства, недостаточная эффективность работы органов налогового контроля предоставляют широкое поле деятельности для злостных неплательщиков налогов по изысканию различных ухищренных способов совершения налоговых преступлений. Большое число нормативных актов иной раз путает простого налогоплательщика, а совершение преступного деяния порой происходит невиновно. Налогообложение реального сектора экономики слишком обременительно. Оно угнетающе действует на производителя, который может работать без убытка, как правило, только в условиях сокрытия своих доходов от налогового учета. Но большое количество различных видов налогов в нашей стране никоим образом не оправдывает злостных неплательщиков, которые пользуются сложившимся положением, когда экономические отношения развиваются гораздо быстрее догоняющего их легального обоснования.

Налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства, являются "экономическим базисом" общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.

Для борьбы с налоговыми преступлениями в Республике Беларусь создан Государственный Комитет Финансовых Расследований. Он был образован 1 февраля 1998г. указом Президента Республики Беларусь N 71. Согласно положению "О государственном комитете финансовых расследований" ГКФР является составной частью правоохранительных органов и сил, обеспечивающих экономическую безопасность страны.

В соответствии с Положением о Государственном комитете финансовых расследований, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь 12.06.1998 N 313 [12; ст.1]. Государственный комитет финансовых расследований Республики Беларусь (ГКФР) является республиканским органом государственного управления, осуществляющим руководство системой органов финансовых расследований (финансовой милиции) в целях обеспечения в пределах своей компетенции экономических интересов государства в сфере предпринимательства и налогообложения.

- предупреждение, выявление и пресечение правонарушений в сфере предпринимательства и налогообложения;

- производство дознания и предварительного следствия по делам о нарушениях законодательства о предпринимательстве и налогах и другим делам, отнесенным законом к ведению органов финансовых расследований;

- обеспечение защиты работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей;

- разработка и осуществление в пределах своей компетенции мер по предотвращению и пресечению коррупции в налоговых органах;

- взаимодействие с правоохранительными органами республики и других государств, ведущими борьбу с преступностью.

При осуществлении функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений, у ГКФР немало общего с налоговыми инспекциями ГНК. ГКФР и налоговые инспекции ГНК едины в вопросах взыскания в бюджет налогов и платежей, пользуются одной законодательной базой. Однако налогоплательщик должен видеть основное различие: объект внимания ГКФР - преступления. В связи с этим органам ГКФР предоставлены и соответствующие права. Скажем, сотрудники ГКФР могут вести оперативно-розыскную деятельность.

Сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в РБ стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение себестоимости реализованной продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду - все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов, кто жаждет сиюминутно, мгновенно разбогатеть, накопить капитал. Чтобы избежать налогообложения, создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы.

В 2000 году органы ГКФР выявили 16.753 правонарушения, в т.ч. 3.542 преступления, по которым возбуждено 3.189 уголовных дел. Сумма причиненного ущерба по оконченным уголовным делам составила 879,5 млн. рублей, из которых вернуть удалось 842,9 млн. (95,8%). К административной ответственности привлечены 11.849 человек, которые подвергнуты штрафам на сумму 375 млн. рублей. Благодаря усилиям сотрудников ГКФР, прекращена деятельность 137 лжепредпринимательских структур (фирм-однодневок). На их счетах арестовано 819,5 млн. рублей.

Совокупность всех проблемных аспектов порождает необходимость в изучении и исследовании налоговых правонарушений как вида преступлений, налоговой преступности в целом, как социально-негативного явления, а также выработки методики расследования налоговых преступлений. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений позволяет проводить рациональное разделение и кооперацию труда следователя. Специализация позволяет глубоко изучить способы совершения и сокрытия определенных видов криминальных деяний и на этой основе создавать и применять наиболее эффективные тактические приемы при расследовании, приобретать опыт раскрытия преступлений. [23ж с.58]

Данной проблеме посвящена настоящая работа.

ГЛАВА 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Криминалистический анализ не относится к общему понятию преступления. Он складывается на основе изучения и научного обобщения криминальной практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, а также отдельного, конкретного преступления. [19; c.8]. Криминалистический анализ преступлений динамичен и изменяем в зависимости от криминальной практики. Относительно отдельных видов преступлений - это подвижная категория, отражающая криминалистически значимые особенности этих преступлений в определенный период времени.

Для успешного раскрытия преступлений могут использоваться данные, относящиеся к уголовно-правовой, криминалистической, психологической и другим видам характеристик преступлений. Дать исчерпывающий перечень элементов криминалистического анализа не представляется возможным, ибо он так же изменчив, как изменчива сама криминальная практика. Для каждого конкретного вида преступления элементы криминалистического анализа находятся в различных соотношениях, где те или иные элементы имеют преобладающее значение над другими.

Существуют различные подходы к структурным элементам криминалистического анализа налоговых преступлений.

Элементарный подход связан с описанием некоторых основных элементов криминалистического анализа. Определение структуры криминалистического анализа идет на основе определенных факторов.[5; c.31]

Данную таблицу воспринимать в качестве шаблона основных элементов криминалистического анализа не всегда целесообразно. Например, выделяя субъекты и субъективные факторы в качестве структурных частей, нет особой необходимости в дроблении и дублировании однородных элементов. Так, свойства характера, пристрастия, мотив и цели совершения преступлений возможно рассматривать через призму психологических особенностей личности преступника. Пол, возраст, образование также необходимо учитывать и включать в качестве элементов криминалистического анализа, а не ограничиваться только «основными» параметрами. Нежелательно разграничивать по различным основаниям способы совершения преступных действий и ситуации (объективные факторы) преступления, ведь способы преступных посягательств есть выражение в объективной действительности действий (бездействий) для достижения определенной преступной цели. С учетом того, что каждый определенный род, вид преступлений имеет свои особенности, как в способах совершения, так и иных частях состава, выделение тех или иных элементов криминалистического анализа каждого преступления должно происходить с известной долей условности. При этом не исключен комплексный подбор составляющих, которые несут в себе криминалистически значимую информационную базу и в своей совокупности представляют широкий спектр различных, не дублирующих друг друга частей, позволяющих получить наиболее полное представление об исследуемых преступлениях.

Другие авторы, основываясь на элементном подходе к структуре криминалистического анализа, предлагают классификацию элементов в обобщенном виде.[12; c.132]. Так, по их мнению, криминалистический анализ отдельных видов преступлений помогает раскрыть:

- сведения о предмете преступного посягательства;

- совокупность данных, характеризующих способы современных преступлений (распространенность данного способа, конкретные приемы его применения, методы при подготовке и исполнении);

- совокупность данных о материальных следах преступления, их особенностях и локализации;

- совокупность сведений о типичных реальных последствиях той или иной группы (вида) преступления;

- обобщенные данные о типичных связях преступлений между собой;

- сведения о типичных способах сокрытия преступлений, способах и средствах нелегальной связи с соучастниками;

- обобщенные данные о криминалистических особенностях соучастия в преступлении (структура преступных групп, ролевые функции, формы и способы, линия поведения, психология соучастия и психологическое отношение к нему);

- сведения о типичных особенностях личности преступника;

- данные о мотивах и целях совершения преступления;

- совокупность сведений о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению преступления;

- данные о поведении потерпевшего от преступления (виктимологический аспект).

Видовой криминалистический анализ преступлений тем содержательней и ценнее, чем больше и детальней представлены в нем элементы, имеющие криминалистическое значение. Что касается налоговых преступлений, то представляется возможным попытаться охарактеризовать их с криминалистической точки зрения с учетом особенностей состава преступления, дополняя присущими только этой категории преступлений особенностями.

Налоговые преступления посягают на отношения, сложившиеся в среде налогообложения между налогоплательщиком и государством. Необходимость выделения из объекта преступления его предмета обосновывается сущностью понятия предмета, которым является конкретная вещь внешнего мира, на которую преступник воздействует непосредственно. Предметом посягательства в данном случае будет выступать не уплаченный в установленное время и порядке налог в виде денежной суммы, не внесенной в бюджет государства. Преступное деяние может выражаться в действии, либо в бездействии. Наличие обеих этих форм характерно для рассматриваемых налоговых преступлений. Большинство же налоговых преступлений совершается в форме действия. Именно в динамичном характере совершения налоговых преступлений отражается разнообразие способов совершения данных преступлений.

В описании состава указанного преступления содержится термин «сокрытие», в то время как налоговое законодательство для определения нарушений содержит, кроме приведенного, еще и термин «занижение». На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают и уголовного дела по факту не возбуждают.[6; c.10].

Способы неуплаты налогов и получения от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться во всех общественных отношениях, где лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов.[11; c.102].

Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы и виды.

Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - "черного нала".

Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот. Также преступниками может применяться незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

- фиктивная сдача в аренду основных средств;

В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере. В литературе встречаются разные подходы к класификации способов совершения налоговых преступлений. Некоторые авторы классифицируют их в зависимости от объекта налогообложения:[5; c.15]

- способы завышения себестоимости (материальных затрат);

- способы сокрытия (занижения) выручки (валового дохода);

Другие авторы ограничиваются простым перечислением способов действий.[8; c.225].

Средствами совершения налоговых преступлений являются документы. При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относится к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов. Содержание налоговых документов может становиться предметом комплексного криминалистического исследования, когда оно отражает способ преступных действий и механизм преступного посягательства.

Особенностью рассматриваемых преступлений можно считать и то, что хотя они и носят скрытый характер, действия правонарушителей находят свое отражение, как в различных финансово-хозяйственных документах, составленных с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.[10; c.23].

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные проблемы. В некоторых случаях местом совершения преступлений в сфере налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы -налогоплательщики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Неоднозначно трактуется определение субъекта налоговых преступлений. Так, по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Уголовная ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего.[1; ст.11]. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов». [11; c.20].

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Нужно сказать, что следственной практике известны случаи, когда к уголовной ответственности привлекались лица, которые не числились в штате организации-налогоплательщика, но фактически организовали уклонение от уплаты и руководили им.[20; с.758]

Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых.

Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:[18; c.140].

- относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;

- наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;

- высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладают знания, полученные в экономических и юридических вузах.

- прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистического анализа обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке.[12; c.150]. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.

По сравнению с элементами уголовно-правового и других видов анализа преступлений, элементы криминалистического представляются более «мелкими». Но они важны для разработки эффективной методики расследования налоговых преступлений.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ТАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С РАССЛЕДОВАНИЕМ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ.

§1 ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ТАКТИКА ПРОВЕРОЧНЫХ ДЕЙСТВИЙ.

"Следовые картины" налоговых преступлений (впрочем, как и всех других) в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и не явные, когда "контраст" между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

В числе явных следов-признаков здесь выделяют:[8; c.229]

- полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению

- несоответствие записей в первичных и учетных

- несоответствие записей в учетных и отчетных документах

- наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

- несоблюдение правил ведения учета и отчетности

- нарушение правил ведения кассовых оппераций

- нарушение правил списания товарно-материальных ценностей

Наряду с документами, источниками первичной информации о признаках преступления могут стать лица определенных категорий:

- очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие этот факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы)

- очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, шофера, работники охраны и др.)

- контрагенты-пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы - договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.)

- ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

В качестве таких источников могут выступать также налоговые инспекторы, сотрудники отделов по борьбе с экономическими преступлениями. Для них многозначность признака служит логическим основанием для построения нескольких предположений, объясняющих подлинное значение, например, способа действий при сокрытии прибыли.

Выявление признаков налоговых преступлений может ноcить плановый, регулярный характер - когда опирается на систематически осуществляемые налоговыми и иными органами ревизии и проверки.

В литературе выделяют [6; c.6] 2 способа получения первичных данных о налоговых преступлениях:

1. Выявление (получение) первичной информации о налоговом преступлении произведено негласным образом.

Конфиденциальный путь выявления признаков преступления закономерно обусловливает сокрытие процедуры проверки. Такая проверка включает:

- наблюдение за технологическими процессами , передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом,

- беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами,

- запросы в криминалистические учеты и банки данных,

- получение образцов (или копий) для исследования в соответствующих лабораторий.

2. Первичные данные о признаках налогового преступления получены из открытых и официальных источников (средств массовой информации, актов КРУ, справок и заключений аудиторских служб, документов налоговых инспекций и др.)

Проверочные действия в этой ситуации должны быть комбинированными : то, что возможно, производить открытым образом (гласно), а если это не дает результатов, то действовать скрытно.

Гласными действиями, которые могут быть произведены до возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, являются:

- ревизии (часть решаемых ими задач, как известно, связана с выявлением налоговых правонарушений)

- осмотры помещений и документов органами ГКФР

- получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем "контрольных закупок"

- получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц

Возможный и здесь вариант, когда все (гласные и негласные) проверочные действия опровергают достоверность полученных первичных сведений о налоговом преступлении, - тоже результат. Если же первоначальные данные подтвердятся, то, как и в первой ситуации, они закономерно превращаются в исходную информацию для последующего анализа сложившихся следственных ситуаций.

Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной формы расследования.

Значительно обогащает тактику проверочных действий при расследовании налоговых преступлений консультации со специалистами или же непосредственное их участие в оперативно-розыскных мероприятиях.

Предметом консультации со специалистом-бухгалтером (ревизором, аудитором) может быть:

- выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления;

- установление причастности тех или иных лиц к составлению конкретных документов;

Если в ходе проверочных действий назначаются и проводятся ревизии, то типичными вопросами, подлежащими выяснению, являются:

- какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли;

- какова сумма налога, который не был уплачен

- каким образом скрывался налогооблагаемый доход;

- какова продолжительность совершения выявленных налоговых правонарушений?

§2 АНАЛИЗ ИСХОДНОЙ ИНФОРМАЦИИ И СЛЕДСТВЕННЫЕ СИТУАЦИИ

Собранную в ходе проверочных действий информацию необходимо оценивать с нескольких позиций:

- насколько она относима к целям и задачам расследования;

- в какой степени допустима в качестве доказательственной информации;

- достаточно ли ее для принятий каких-либо процессуальных или иных решений;

- какие перспективы открываются для расследования, если будет принято то или иное решение;

- какие методические и тактические решения можно принять исходя из сложившейся следственной ситуации.

Оценку относимости и допустимости исходной информации следует производить отдельно, сначала по критериям относимости, затем- допустимости. Относимость информации характеризует связь ее содержания с предметом доказывания или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления.[8; c.235]

Предмет доказывания по своей структуре во многом совпадает с основными элементами криминалистического анализа налоговых преступлений, хотя это не одно и то же. И если исходная информация собиралась в соответствии с этой структурой, то она, как правило, является относимой. Включая и информацию об образе жизни соответствующих лиц, об их пристрастиях и наклонностях, поскольку эти сведения иммеют значение для поиска новых источников информации и для правильного выбора тактики действий субъектов расследования.

Допустимость означает пригодность исходной информации с позиций законности источников, методов и приемов ее получения. [8; с.236]

Необходимый признак допустимости- возможность проверки и перепроверки происхождения информации.

Оценка допустимости информации предполагает процессуальный и тактический выбор по схеме "если..., то...":

- если те или иные сведения получены в результате проведения следственного действия, например, осмотра документов, то информация, безусловно, является допустимой (более того, она подлежит обязательному приобщению к материалам дела );

- если определенная доля сведений явилась результатом организационных действий оперуполномоченного или же собрана в ходе проведения оперативно-розыскных действий, то ее приобщение зависит, с одной стороны, от форм фиксации полученных данных, а с другой- от тактической целесообразности приобщения (например, источник инфоромации выразил желание остаться неизвестным и оперативный работник учел это обстоятельство).[8; c.235]

Оценка объема и содержания исходной информации- наиболее сложное дело. Сначала весь объем данных необходимо сгруппировать по элементам криминалистического анализа преступления, после чего станет ясно, каких сведений недостает, а какие в избытке.

Дальнейший анализ следует вести раздельно по фазам развития преступления, которые с известной долей условности все же можно проследить по документальным данным. В подготовительной стадии, как правило, вносятся изменения в первичную документацию и в учетные регистры, в фазе совершения- в отчетные документы (впрочем, возможно и обратное, когда сперва фальсифицируются итоговые документы, затем - первичные). Сопоставление этих уровней (учета и отчетности) в ряде случаев позволяет выявить то, что называют негативными обстоятельствами. Например, судя по содержанию договоров, предприятие принимало предоплату за последующую поставку товаров, но приход денежных средств по кассовым ордерам и кассовой книге не зафиксирован или же по своим характеристикам не соответствует (по времени, сумме) источнику поступления.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия одного из следующих решений о формах и средствах дальнейшего хода расследования:

- в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, проверочные действия прекратить;

- в целях устранения значительных пробелов в составе исходной информации продолжить предварительную проверку без возбуждения уголовного дела;

- возбудить уголовное дело по обвинению конкретного лица.

Во втором случае, по мнению некоторых исследовотелей,[8; с.237] может сложиться одна из трех типовых ситуаций расследования.

Первая ситуация характеризуется тем, что проверочные действия были проведены без нарушения правил конспирации, а дефицит исходных данных незначителен. Здесь одновременно с возбуждением уголовного дела рекомендуется провести так называемую реализацию материалов оперативно-розыскной деятельности.

Во второй ситуации, когда заинтересованные лица в достаточной мере информированы о ходе и результатах проверочных действий, а дефицит собранных данных не затрагивает поводы и основания возбуждения уголовного дела, таковое все же необходимо возбуждать. Оперативно-розыскные действия при этом прекращаться не должны. Их цели и задачи определяются общим и согласованным планом расследования.

В третьей ситуации, если степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий незначительна, но значителен дефицит исходной информации, а реальные возможности восполнить его за счет средств следственной формы деятельности минимальны, необходимо продолжить негласные проверочные действия.

После окончания дополнительных и повторных проверочных действий процедура оценки исходной информации начинается на новом количественном и качественном уровнях.

§3 ПОСТРОЕНИЕ, РАЗРАБОТКА ВЕРСИЙ И ПЛАНИРОВАНИЕ РАССЛЕДОВАНИЯ

Строго говоря, версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения налогового преступления. Однако такие версии возникают в основном на базе типового криминалистического анализа и являются весьма расплывчатыми. При характерном для начального этапа расследования явном дефиците исходной информации эти версии носят множественный характер, но по мере накопления в ходе проверочных действий фактических данных число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности налогового преступления и его участниках. Задачи, которые приходится решать сообразно новым условиям, остаются прежними:[8; с.238].

- выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личностных источников - носителей сведений;

- систематизация исходных данных, извлеченных из этих источников;

- интеграция (слияние) исходной информации с данными криминалистического анализа преступления - собственно построение версий;

- выведение следствий, которые вытекают из той или иной версии (разработка версий).

К этому моменту вопрос о поводах и основаниях возбуждения уголовного дела, как правило, уже оказывается решенным положительно. Версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовым криминалистическим анализом.

Такое сравнение дает возможность построить общие версии о способе налогового преступления.

При совершении такового сокрытие налогооблагаемой прибыли может выполняться:

- за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах;

- посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;

- путем раздувания долгов, причем уловки, используемые в каждой из этих групп, могут быть взаимосвязаны и отражать одновременное мошенничество как с доходами, так с затратами и с долгами.

Особое место обычно занимает версия о сговоре руководителей предприятий, если в числе последних имеется такое, которое пользуется льготами по налогообложению.

Разработка выдвинутых общих версий представляет собой выведение логических (мысленных) следствий в виде предположений частного характера о субъектах, используемых ими способах действий, следах-отображениях и вопросах, подлежащих разрешению.[8; с. 239]. При этом следствия - частные версии - в свою очередь выступают общими посылками для выведения новых частных следствий-версий.

В порядке иллюстрации рассмотрим вариант разработки одной из типовых версий при расследовании налоговых преступлений.

1. Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъектов могут выступать руководитель предприятия, главный бухгалтер, бухгалтер.

2. Если это так, то вероятными действиями этих лиц могут являться занижение количества приобретенных товаров, занижение цены реализации, оплата товаром (бартер), открытие неучтенных торговых точек, внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс.

3. Если такие действия могли быть совершены, то, вероятно, документальными источниками информации являются путевые листы, товарно-транспортные накладные, журнал учета движения материальных ценностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс, отчет о финансовых результатах деятельности. Здесь же следует иметь в виду наличные суммы денег, а также черновые записи и материалы предшествующих ревизий и проверок.

4. Если в таких документах имеется материальный подлог или же они полностью фальсифицированы, то возможно и необходимо решить следующие вопросы:

- какова сумма заниженной выручки, кем были составлены подложные документы,

- на какие цели использовалась полученная прибыль,

- отмечались ли факты «неделовых» отношений руководителей предприятия с налоговыми инспекторами, ревизорами и пр.,

- каково количество поступивших на реализацию товаров,

На основе личностных источников информации помимо решаемых в результате обращения к документальным источникам вопросов могут быть дополнительно уяснены и другие:

- каковы материальные условия жизни руководителей предприятия, их социальные связи (включая и преступные),

- когда и кем проводилась последняя документальная проверка, каковы ее результаты,

- каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли,

- каким образом заинтересованные лица могут организовать противодействие расследованию налогового преступления.

После завершения разработки каждой из построенных версий начинается процесс планирования их проверки. Сначала определяется последовательность решения сформулированных вопросов: какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, какой - позднее. Приведенный выше перечень в целом отвечает данному условию, но многое зависит и от конкретной ситуации расследования.

Далее избирается порядок действий, позволяющих решить поставленные вопросы, а значит, проверить версии. Действия эти могут быть как организационными либо оперативно-розыскными, так и следственными. К числу организационных действий относятся:

- запросы в контрольно-ревизионные учреждения,

- осмотры документов и вещественных доказательств,

§4 ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ О СОКРЫТИИ, ЗАНАЖЕНИИ ПРИБЫЛИ, ДОХОДОВ ИЛИ ИНЫХ ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Возбуждение уголовного дела является первой и важнейшей стадией уголовного процесса. Ее уголовно-процессуальное значение заключается в том, что только после принятия в установленном законом порядке решения о возбуждении уголовного дела допускается производство следственных действий. Значит, стадия возбуждения уголовного дела является, по сути, правовой предпосылкой для осуществления расследования. Стадия возбуждения уголовного дела о сокрытии, занижении прибыли, доходов, или иных объектов налогообложения, уклонению от подачи декларации имеет особое значение, т. к. от правильной оценки первичных материалов в последующем зависят успех и качество расследования. Необоснованное возбуждение уголовных дел приводит к нарушению законности, ограничению прав граждан, дополнительным расходам на производство следствия, которые выражаются в безрезультатной трате сил, средств и времени сотрудников оперативного и следственного аппарата, необоснованном увеличении нагрузки на них, отвлечении от расследования действительно совершенных преступлений.

Общеизвестно, что основную информацию о нарушении налогового законодательства содержит акт налоговой проверки (акт проверки правильности исчисления, полноты, и своевременности уплаты налогов и других платежей в бюджет), который согласно действующему уголовно-процессуальному законодательству признается доказательством. Такой акт является итоговым документом, свидетельствующим о наличии или отсутствии нарушений налогового законодательства у хозяйствующего субъекта при осуществлении расчетов с бюджетом.

? Условно акты проверок соблюдения налогового законодательства можно разделить по субъектам проведения этих проверок. [4; с.15]

- подразделения Государственного налогового комитета

- подразделения Государственного комитета финансовых расследований

- территориальные органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь

- органы контрольно-ревизионного управления Министерства финансов Республики Беларусь

? совместные группы Государственного налогового комитета и Государственного комитета финансовых расследований

Возбуждение уголовных дел о сокрытии, занижении прибыли, доходов, или иных объектов налогообложения, как и дел о других преступлениях, правомерно при наличии оснований и поводов. Основанием к возбуждению дел данной категории являются сведения о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, уклонении от подачи декларации о доходах, повлекших причинение ущерба в крупных или особо крупных размерах.

В случае проведения проверки органами Государственного комитета финансовых расследований или совместными группами Государственного налогового комитета и Государственного комитета финансовых расследований поводом к возбуждению уголовных дел будет непосредственное обнаружение признаков преступления..

В соответствии с "Правилами пердачи налоговыми органами материалов о нарушении налогового законодательства в органы финансовых расследований"[3; ст.18]. налоговый орган при установлении фактов причинения ущерба государству в крупных (от 250 до 1000 минимальных заработных плат на момент совершения правонарушения) и особо крупных размерах (от 1000 и более минимальных заработных плат на момент совершения правонарушения), а также нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности (незаконной предпринимательской деятельности), сопряженной с получением дохода в крупном либо особо крупном размере, составляет акт проверки, протокол об административном правонарушении и выносит постановление о прекращении дела производством в связи с передачей материалов в орган финансовых расследований.

Материалы таких проверок (оригиналы) в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту проверки передаются в орган финансовых расследований для правовой оценки и принятия решения в соответствии с законодательством.

Материалы проверки направляются в орган финансовых расследований сопроводительным письмом за подписью начальника (его заместителя) налогового органа, в котором указываются:

- наименование проверяемого субъекта предпринимательской деятельности (фамилия, имя, отчество физического лица);

- какие требования нормативных правовых актов не соблюдены;

- фамилии и должности лиц, виновных в нарушениях.

В зависимости от характера, совершенного правонарушения к сопроводительному письму прилагаются с составлением акта описи:

- акт проверки налогового органа по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и предпринимательстве;

- ответ на возражения по акту проверки (при наличии);

- протокол об административном правонарушении (при наличии);

- постановление, вынесенное по делу об административном правонарушении (при наличии);

- бухгалтерские документы, отчеты, декларации, расчеты или их копии, подтверждающие факты неуплаты налогов, неналоговых платежей в бюджет Республики Беларусь, местных налогов, сборов и пошлин;

- объяснения виновных лиц по фактам выявленных нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений, работниками налогового органа составляется акт, который прилагается к материалам;

- другие документы, имеющиеся в налоговом органе и подтверждающие факт совершения правонарушения.

По мотивированному запросу органа финансовых расследований налоговый орган представляет имеющиеся дополнительные документы и материалы, необходимые для принятия решения в соответствии с законодательством.

Сведения, изложенные в письменном сообщении, акте документальной проверки и объяснениях или письменных возражениях по акту проверки, необходимо сопоставить между собой с целью выявления несоответствий, ошибок, допущенных при определении объектов налогообложения, при исчислении размеров налогов.

Более широкий круг проверочных действий проводится в случаях, когда поводами для возбуждения уголовного дела являются сообщения должностных лиц (например, сотрудников банка), письма и заявления граждан, публикации в печати о фактах сокрытия объектов налогообложения. Тогда у заявителя целесообразно получить письменное объяснение, в котором следует предложить конкретизировать известные ему факты с указанием наименования и адреса предприятия, организации, учреждения, где обнаружено сокрытие объектов налогообложения, фамилии лиц, с ведома или по указанию которых осуществлялось сокрытие, в отношении каких объектов, какими документами можно подтвердить этот факт.

Следующим обязательным этапом проверки таких заявлений и сообщений является проведение документального исследования налогоплательщика, указанного в заявлении, с составлением акта и истребованием соответствующих документов, о которых говорилось выше.

Заключительный этап проверки - анализ и оценка собранных документов, которые изучаются с целью установления соответствия их содержания данным, изложенным в акте проверки, а также для выявления интеллектуального или материального подлогов.

Поскольку документы являются одним из главных источников информации о налоговых преступлениях, при возбуждении уголовного дела должны быть приняты меры, обеспечивающие сохранность истребованных в ходе проверки документов.

Обстоятельствами, подлежащими выяснению по материалам проверки о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, являются:

- размер сокрытого налога, за исключением из общей суммы , подлежащей уплате, штрафов и иных финансовых санкций;

- конкретные приемы и способы сокрытия, занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения;

- наличие необходимых финансовых, бухгалтерских и иных документов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства;

- изготовление фиктивных документов в случае выявления сокрытия объекта налогообложения посредством неоговоренных исправлений, подделки подписей, подчисток и иных изменений в учетных и других связанных с ними документах;

- наличие средств на счетах налогоплательщика (рублевых, валютных, депозитных, ссудных);

- оформление расчетных и иных счетов, возможно открытых в других банках без уведомления соответствующих служб;

- имущество, объекты недвижимости и прочие активы (ценные бумаги и т. д.), находящиеся в собственности налогоплательщика;

- образ жизни правонарушителя, источники его доходов и размеры денежных средств, расходуемых на личные нужды. [4; с.18]

При уклонении от подачи декларации о суммах, облагаемых подоходным налогом, необходимо установить:

- какие сведения заведомо искажены в представленной в налоговые органы декларации;

- каковы размеры сокрытого дохода и налога с него;

- имело ли лицо разрешение на право заниматься предпринимательской деятельностью (для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица);

- когда, кем и в установленном ли порядке лицо было письменно предупреждено об обязанности явиться в налоговые органы или предоставить декларацию о доходах;

- когда и в чем выражался акт неисполнения требований налоговых органов;

- каковы причины неисполнения законных требований;

- умышленный ли характер носили эти действия;[4; с.19]

К этим документам прилагается декларация, содержащая искаженные сведения о размере дохода, свидетельство о регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя, а также другие документы.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела на основе материалов о нарушении налогового законодательства, необходимо учитывать все обстоятельства, препятствующие принятию объективного решения, что позволит снизить процент ошибок, которые могут быть допущены при оценке первичных материалов и принятия решения, и, соответственно, количество прекращенных за отсутствием события или состава преступления уголовных дел.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ.

1. Тактика допросов при расследовании налоговых преступлений.

Допрос является самым распространенным следственным действием.

Тактика допроса предусматривает умелый выбор и эффективное использование тех тактических приемов, которые в данном конкретном случае способствуют получению правдивых и полных показаний, а также помогают изобличить допрашиваемого во лжи и проверить достоверность сообщений уже в ходе допроса.[21; c.40].

При расследовании налоговых преступлений перед допросом следует отыскать источники сведений о лице, которого предстоит допросить.[8; c.244]. Это могут быть материалы личного дела, сведения о судимости и данные из архивных уголовных дел, по которым ранее судимое лицо проходило. Источниками таких материалов могут быть налоговые инспекторы, работники ОВД по месту жительства, коллеги по работе, соседи, знакомые.

В качестве свидетелей при расследовании налоговых преступлений чаще всего допрашиваются работники налоговых инспекций, выявившие нарушение налогового законодательства, а также иные лица, имеющие отношение к делу. Ценные показания могут быть получены от сотрудников предприятия, на котором было совершено правонарушение или преступление. Важные показания могут дать рядовые работники бухгалтерии, складские работники, секретари, водители, сотрудники охраны и т.д. Они могут располагать сведениями о порядке ведения бухгалтерского учета на предприятии, обстоятельствах проведения хозяйственных операций, местах хранения денежных средств, документов и предметов, имеющих доказательственное значение. В целях получения правдивых показаний допрос таких свидетелей следует проводить как можно раньше, чтобы исключить возможное влияние, оказываемое на них.

Важную роль свидетельские показания играют при расследовании умышленного отказа от дачи пояснений об источниках доходов и их фактическом объеме, а также непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Получение такой доказательственной информации из других источников затруднительно. Если допрашиваются работники бухгалтерии, в первую очередь те, кто составлял документы и вносил в них искаженные данные об объектах налогообложения, необходимо выяснить: почему они это сделали; вносились ли искаженные сведения об объектах налогообложения в прошлые месяцы или годы; не давали ли им поручения руководители предприятия или организации о внесении в документы заведомо искаженных сведений или они это сделали по своей инициативе, и другие вопросы.

Иногда целесообразно допрашивать представителей организаций-контрагентов, посредников, лиц, перевозивших готовую продукцию, сырье для изготовления продукции и иные грузы. Особенно эффективно это совмещать со встречной проверкой документов по смежным операциям. Следует обратить особое внимание на необходимость использования при расследовании налоговых преступлений и, в частности, при допросах, специальных познаний налогового законодательства. Бухгалтерские и иные документы и нормативные акты весьма сложны и разнообразны, и следователю, не имеющему специальных познаний, разобраться в них трудно.

При использовании тактических приемов следователь должен учитывать особенности психологии и занимаемую должность свидетеля, подозреваемого или обвиняемого.[18; c.216].

При даче ложных показаний наиболее эффективным тактическим приемом является изобличение допрашиваемого во лжи предъявляемыми в ходе допроса доказательствами, прежде всего, документами. Однако даже при достаточной совокупности доказательств получить от допрашиваемого правдивые показания непросто. Следует учитывать, что допрашиваемый может, после ознакомления с доказательствами, «приспособить» под них свои ложные показания. Поэтому, убедившись в достоверности предъявляемого доказательства, нужно заранее продумать эффективность его использования.

Если доказательства достаточны для изобличения, то рекомендуется [21; с.116] прежде всего допросить каждого подозреваемого или обвиняемого по обстоятельствам, связанным с каждым из предъявляемых доказательств, лишив его в дальнейшем возможности отвергнуть это доказательство или изменить свои показания, использовав это доказательство уже в свою пользу. Так, предъявляя руководителю отчет предприятия, содержащий преступные нарушения налогового законодательства, следует допросить его: кто в интересующий период подписывал отчетные документы предприятия, представляемые в налоговую инспекцию, четко обозначить функции руководителя и главного бухгалтера, для подтверждения умысла (если таковой будет установлен) не только лица, заполнявшего непосредственно бланк, но и руководителя, отдававшего указания по заполнению документов.

Если имеется возможность предъявить доказательства в их логической последовательности (сначала первичные документы и показания продавца или товароведа, их оформлявших; потом учетно-финансовые документы и показания кассира и ответственного лица, принявших товар и выплативших деньги; после этого показания бухгалтеров итоговой бухгалтерии и соучастников), то обычно в начале предъявляются доказательства, касающиеся второстепенных обстоятельств, а затем - более значимых. Однако, с учетом личностных особенностей, может быть избран обратный порядок. А может быть использован элемент внезапности, для использования которого нарушается обычная последовательность. Не подготавливая к этому допрашиваемого, следователь, например, предъявляет руководителю показания главного бухгалтера, изобличающие его в финансовых махинациях и сокрытии налогов в особо крупных размерах. Следует учитывать, что элемент внезапности может не сработать и, поэтому, лучше использовать такой тактический прием тогда, когда, помимо этого веского, ошеломляющего доказательства, имеются и другие, которые позволяют с большой долей вероятности сказать, что преступление совершено допрашиваемым, поскольку однажды использованное доказательство более не привнесет элемента внезапности в допрос.

Если в совокупности доказательств имеются пробелы, то задачей следователя является не дать допрашиваемому догадаться об этом и восполнить пробелы в ходе допросов. Имеющий четкое представление о пробелах в доказательственной базе обвиняемый или подозреваемый может выдвинуть ложные версии, уводящие следствие с правильного пути, опорочить доказательства, которые на самом деле доказывают его вину, и тем самым создать расследованию серьезные помехи.

Криминалистическая тактика рекомендует использовать в таких случаях специальные психологические приемы для создания у допрашиваемого преувеличенного представления об объеме собранных доказательств.[21, c. 160]. При создании такого преувеличенного представления все равно нельзя допускать обмана допрашиваемого и фальсификации доказательств.

Иногда у допрашиваемого складывается впечатление полной осведомленности следователя после предъявления ему наиболее яркого и запоминающегося доказательства, тщательно скрываемого допрашиваемым, или информации о тайных действиях, добытой оперативно-розыскным путем, хотя в цепи улик они имеют второстепенное значение.

Может быть использован и такой тактический прием, когда следователь, используя свою осведомленность о второстепенном обстоятельстве, например, о продаже продукции, не отраженной в бухгалтерских документах, ставит вопросы таким образом, как будто это единственное, что его интересует. У допрашиваемого создается впечатление, что следователю все остальное уже известно, и это способствует получению от него правдивых показаний.

Эффективным приемом, заставляющим допрашиваемого дать показания о том, что известно только ему как преступнику, является пробуждение у него ассоциативных связей. Так, документы, фотографии, факсы, телеграммы, налоговые декларации, рассматриваемые следователем во время допроса, нередко принимаются допрашиваемым как уличающие доказательства.

Впечатление об осведомленности следователя может сложиться и в результате развития перед допрашиваемым вероятного хода событий, опираясь на те неполные данные, которые имеются в распоряжении следователя, и на оперативные данные о прошлом допрашиваемого, о фактах уклонения от налогообложения или сокрытия прибыли (выручки) в прошлые годы. Доказательства здесь предъявляются постепенно, в ходе построения вероятностного ряда событий. Это создает у допрашиваемого впечатление о полном объеме доказательств и осведомленности следователя обо всей деятельности предприятия, организации или фирмы, в которой совершались налоговые преступления.[26, c. 117]

Важным средством получения от допрашиваемого нужных сведений является косвенный допрос. Заведомо зная, что он не получит правдивого ответа на основные вопросы и не имея возможности подкрепить вопрос доказательствами, следователь задает ряд других, менее опасных, с точки зрения допрашиваемого, вопросов. Ответы на них помогают найти ответ на основной вопрос. Так, руководитель предприятия может, например, утверждать, что не знаком с договором, на основании которого были получены суммы, не оприходованные на предприятии, что привело к сокрытию доходов. Задавая вопросы о поступлении других сумм по тому же договору, о которых знает в основном главный бухгалтер, который оприходовал эти суммы и т.п., или суммы по смежным договорам, можно выявить и уличить руководителя в том, что он подписывал платежно-учетные и сводные документы, по которым проходили скрытые суммы, и не мог не знать об их существовании. Таким образом, в ситуации, когда отсутствует вовсе совокупность доказательств, позволяющих изобличить допрашиваемого в преступлении, тактика допроса в условиях конфликтной ситуации направлена на использование противоречий и «оговорок» допрашиваемого. Помимо тактических приемов допроса, следователем могут быть использованы приемы эмоционального воздействия, которые применяются самостоятельно или одновременно с приемами, перечисленными выше. К таким приемам относятся:

- разъяснение противоправности содеянного и его последствий, что может вызвать у допрашиваемого отрицательную оценку собственных действий. Однако, после изучения практики расследования налоговых преступлений, было бы неправдой назвать данный прием эффективным. При существующих в обществе экономических катаклизмах, при непомерном росте числа тяжких преступлений против жизни и здоровья граждан, при существующем отношении к экономической «псевдосвободе» и несовершенстве законодательства, о налогах и юридической ответственности и т.д., а также учитывая, что социальный статус руководителей и главных бухгалтеров предприятии и общий психо-социальный портрет позволяет сделать вывод о том, что сокрытие налогов не воспринимается как падение духовного и нравственного облика и является не поражением, а своеобразной "победой" - убеждение допрашиваемого в тяжести последствий его поступка и попытки вызвать отрицательную оценку своих действий несостоятельны. Получение показаний, возможно, облегчит страх перед уголовной ответственностью, что более возможно при совершении сокрытия в особо крупных размерах или повторно сокрытия, где грозит лишение свободы;

- ознакомление с правовыми последствиями раскаяния и активного способствования раскрытию преступления. При этом целесообразно вначале предоставить допрашиваемому возможность самому ознакомиться с соответствующей нормой уголовного кодекса, а затем разъяснить ее содержание, обратив особое внимание на санкции статьи закона;

- активизация положительных качеств допрашиваемого и использование этого для получения правдивых показаний. Ссылаясь на прошлые заслуги, положительные отзывы о допрашиваемом и т.д., убеждая его в положительности его собственной личности, следователь может рассчитывать на получение правдивых показаний.

В зависимости от усмотрения следователя свидетель допрашивается в месте производства следственного действия, либо по месту нахождения свидетеля. В большинстве случаев целесообразно допрашивать свидетеля в кабинете. Следователь более продуктивно допрашивает на привычном рабочем месте, а официальная обстановка располагает свидетеля и потерпевшего к деловому контакту. Допрос по месту нахождения свидетеля проводится, когда возникает необходимость срочно и неожиданно для допрашиваемого произвести это следственное действие, или допрос на месте может вызвать полезные ассоциации у допрашиваемого, или легче установить психологический контакт, а также, когда допрашивается большое количество свидетелей.

Свидетель может запечатлеть информацию преднамеренно, т.е. прилагая усилия к тому, чтобы запомнить какие-то явления или предметы (например, налоговый инспектор запоминает цифры и поведение лицу, свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства, поскольку заранее знает, что ему придется давать об этом показания сотрудникам налоговой полиции), а может непреднамеренно, что имеет место гораздо реже по сравнению с другими видами преступлений. Бухгалтеры, работники налоговых инспекций чаще преднамеренно запоминают нужные сведения, хотя и не в связи с будущей дачей показаний и, вообще, абстрагировано от данного расследования, а более в силу своих служебных обязанностей. Поскольку любые налоговые преступления обязательно отражаются на бумаге и выражаются, в основном, в несоответствии планам счетов бухгалтерского учета, несовпадением балансовых цифр, несоответствии общеизвестным правилам ведения бухгалтерского учета, то работники, связанные с «бухгалтерией», нередко обращают внимание на такие несоответствия, а тем более, налоговый инспектор при проверке правильности расчетов.

По общему правилу, с течением времени все более реальным становится искажение или полное забывание свидетелем полученной информации. Поэтому, промедление с допросом ухудшает качество показаний. Опасность того, что допрос свидетеля сразу после события преступления может быть мало эффективным в силу острого переживания случившегося - не существует, поскольку налоговые преступления в силу своей специфики не воздействуют на психику людей так, как убийства или грабежи. Исходя из этого, наиболее эффективным может быть допрос непосредственно после совершения преступления, например, искажения сведений, внесенных в декларацию, или после проверки, выявившей нарушения налогового законодательства. В первом случае хорошо запоминает и воспроизводит не только свидетель, но и проверяющий - свидетель, а во втором - в основном проверяющие, потому как разрыв между совершением преступления и проверкой, выявившей его совершение, может достигать года и более и налогоплательщик перестает обращать внимание на проверку и нарушения им допущенные. В то же время, инспектор, проводивший проверку, особенно если ему представить протокол или акт проверки сразу же, вспоминает все подробности, тем более что обычно вспоминать какие-либо личностные моменты не нужно, а достаточно юридически обосновать им составленный акт и нарушения, которые были установлены этим инспектором.

Следователь должен учитывать то, что перед дачей показаний свидетель вспоминает конкретные обстоятельства событий, а возможные пробелы в воспоминаниях может дополнить за счет прежних наблюдений или собственного опыта, но не фактов, связанных с расследованием преступления. В этом и заключается искажение информации. Искажения информации могут также возникать и тогда, когда следователь выбрал не соответствующий возможностям свидетеля ускоренный темп допроса. Даже при высокой образованности свидетеля, разница между тем, что думал свидетель и тем, как он выразил это, сказав следователю, может быть велика. Распространенной ошибкой является то, что замедленный темп дачи показаний, обдумывание вопросов воспринимается следователем как неискренность свидетеля. В соответствие с этим выбранные методы допроса должны исключать искажение.

Если следователю необходимо допросить свидетеля об обстоятельстве, которое тот не упомянул по каким-либо причинам в свободном рассказе, то ставить прямой вопрос о том, что свидетелю известно о данном факте, не рекомендуется. Более целесообразно, на наш взгляд, выяснить данное обстоятельство поэтапно, постановкой нескольких взаимосвязанных вопросов, увязанных со свободным рассказом. Такие вопросы должны содержать как можно меньше информации и использовать как можно больше формулировок, использованным самим свидетелем в своем рассказе. Например, следователь допрашивает секретаря-референта руководителя предприятия о документах, подготовленных руководителем. Следователь спрашивает, какие документы находились и представлялись на подпись руководителю предприятия в тот день, секретарь перечисляет все, кроме того платежного поручения, которым были переведены сокрытые суммы. Тогда следователь спрашивает, какие документы представлялись в тот день главным бухгалтером и какие передавались курьерам для отправки в банк. Тогда среди тех документов, которые были доставлены главным бухгалтером, подписаны и направлены в банк, секретарь может вспомнить поручение на данную сумму. Трудность таких «обходных маневров» заключается в тщательной отработке деталей допроса, логики вопросов. Но они позволяют избежать искажения информации свидетелем под влиянием внушения.

Для устранения пробелов и неточностей в показаниях свидетеля следователь применяет разработанные криминалистические приемы оказания помощи свидетелю в припоминании фактов и обстоятельств. Большую помощь оказывают ассоциации, вызываемые искусственно у свидетеля при рассмотрении обстоятельств смежных с обстоятельствами дела, например, продажа изготовленной продукции без необходимых документов. Одно, удерживаемое в памяти, обстоятельство дает по ассоциации толчок к восстановлению другого. Ассоциации могут возникать по смежности времени, пространства, причинной связи и т.д. Для устранения пробелов в ходе допроса, предъявляются вещественные доказательства, документы, оглашаются показания, воспроизводятся фонограммы и видеозаписи, предъявляются налоговые декларации по смежным организациям, проводятся очные ставки.

2. Тактика проведения обыска при расследовании налоговых преступлений.

Обыск относятся к мерам процессуального принуждения, связанным с собиранием и исследованием доказательств.[22; c.151]

Принятие решения о его производстве требует особой осторожности и обоснованности, поскольку оно непосредственно связано с конституционными гарантиями неприкосновенности личности, жилища, тайны переписки, телефонных переговоров и телеграфных сообщений. Успешно проведенный обыск дает следователю возможность обнаружить и изъять вещественные доказательства, собрать сведения о личности подозреваемого (обвиняемого) и других лиц, выявить обстоятельства, способствующие совершению преступления, а в ряде случаев- предотвратить совершение других преступлений. [23; с.190].

Проведение обыска направлено на выявление новых доказательств, на проверку имеющихся доказательств, на проверку версий, на установление обстоятельств, способствовавших совершению преступлений, принятие мер профилактического характера.

Обыск при расследовании налоговых преступлений имеет определенные особенности [8; c.246] :

- проводить обыски нужно одновременно- по месту работы руководителя предприятия и главного бухгалтера, затем- у этих же лиц по месту жительства

- личный обыск проводится до обыска помещений

- контролировать поведение лиц (родственников, сослуживцев) в других помещениях, контролировать телефоны, снаружи у дверей и окон соответствующего помещения поставить охрану

- шкафы, ящики и сейфы, при отсутствии иных возможностей, вскрывать принудительно

- применять приемы отвлечения, когда в интересах расследования нецелесообразно раскрывать перед обыскиваемым осведомленность следователя о месте нахождения того или иного документа, крупной наличной суммы денег и т. п.

- предотвращать разглашение сведений об интимных сторонах жизни обыскиваемых лиц

- после окончания обыска выносить мотивированное постановление о наложении ареста на имущество, банковский счет обыскиваемых лиц

Названные выше особенности проведения обыска связаны с тем, что обыск при расследовании налоговых преступлений проводится прежде всего с целью обнаружения документов, указывающих на важные для расследования обстоятельства

1. Особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений

Экспертиза- процессуальное действие, заключающееся в исследовании экспертом (обладателем специальных познаний) по поручению следователя (суда) вещественных доказательств, иных материальных объектов и материалов с целью установления фактических данных и обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела.[17; с.212]

Правовой основой судебно-экспертной деятельности являются Конституция Республики Беларусь, Уголовно-процессуальный кодекс, а также иные законы и нормативные правовые акты, регулирующие порядок судопроизводства.

Значение судебно-экономической экспертизы определяется тем, что заключение эксперта является доказательством в судах, на его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность или невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответственности.

Полная и объективная экспертиза базируется на строго научной и практической основе и осуществляется в пределах соответствующей специальности в объеме, необходимом для установления подлежащих доказыванию обстоятельств по конкретному делу.

Проведение экспертизы должно происходить в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством и иными нормативными актами и не должно нарушать прав участников процесса, так как согласно ч. 5 ст. 105 УПК РБ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания обстоятельств по уголовному делу.

Заключение эксперта, так же как и любое другое доказательство, не имеет заранее установленной силы и должно оцениваться в совокупности с иными доказательствами.

Для установления истины по делу могут назначаться и проводиться дополнительные, повторные, комиссионные и комплексные экспертизы.[17;с.166]

Дополнительная судебная экспертиза назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном исследовании или заключении.

Повторная судебная экспертиза назначается для устранения сомнения, возникшего у суда, судьи, прокурора или следователя, в правильности или обоснованности ранее полученного заключения судебного эксперта по тем же вопросам. Цель повторной экспертизы - проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизе, и объяснить обнаружившиеся расхождения.

Комиссионная судебная экспертиза осуществляется несколькими экспертами одной специальности (профиля). Эксперты комиссии, которой поручено производство экспертизы, проводят совместно исследования, оценивают полученные результаты и формулируют выводы по поставленным вопросам.

Комплексная экспертиза осуществляется экспертами различных специальностей. При проведении комплексной экспертизы каждый эксперт проводит исследования в пределах своей компетенции.

Криминалисты считают [12; с.247], что при расследовании налоговых преступлений могут быть произведены следующие экспертизы:

Отметим, что до настоящего времени имеются разногласия в толковании термина "судебно-бухгалтерская экспертиза". Одни специалисты определяют судебно-бухгалтерскую экспертизу как процессуально - правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным делам [15; с.6] другие - как исследование материала дела специалистом-бухгалтером и дача им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете [16l с.254]

Данная экспертиза проводится с целью исследования продукции, решения вопросов о ее качестве, сортности и возможной стоимости.

3. Криминалистическая экспертиза документов.

Данный вид экспертизы включает почерковедческие, графические экспертизы, исследование машинописных и принтерных текстов, оттисков печатей и штампов.

4. Комплексная (техническая и бухгалтерская) экспертиза.

Эта экспертиза проводится для исследования соответствия конкретных компьютерных программ правилам ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Данная экспертиза назначается, если необходимо использовать специальные познания в области экономической теории и практики (науки). Судебно-экономическая экспертиза, являясь самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания, использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к уголовному делу.

Судебный эксперт является субъектом уголовного процесса, дает заключение от своего имени на основании произведенных исследований в соответствии с его специальными знаниями, несет за данное им заключение личную ответственность, он вправе знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о представлении дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, присутствовать при производстве следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы.

Следует отметить, что в судебно-экономической экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы.

Предмет судебно-экономической экспертизы определяется потребностями правосудия в использовании специальных познаний в области экономической теории и практики для установления подлежащих доказыванию фактических обстоятельств, включая экономические признаки события, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики.[16; с.212].

Основными принципами судебно-экономических экспертиз являются: [17; с.152]

- обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности, который проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления недостоверных данных в предъявленной документации.

- объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, которые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям.

- выстраивание логических взаимосвязей, заключающихся в определении причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества и государства.

- установление наличия отрицательных материальных последствий, которые определяются в виде части доходов от продаж продукции (работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, не использованных в соответствии с материальными интересами собственников для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов, поскольку размер нанесенного ущерба одним из последствий совершенного налогового преступления.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

- имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?

- имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов?

- относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя - физического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?

К объектам экспертизы относятся отчетные документы (балансы с приложениями, декларации о доходах), содержащие недостоверные сведения о результатах предпринимательской деятельности, и иные документы, отражающие распорядительную деятельность собственника или его представителя в сфере экономики. Например, первичные распорядительные документы, содержащие недостоверные сведения о фактах предпринимательской деятельности. Такие документы относимы к предпринимательской деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта и имеют необходимую доказательную силу в материалах уголовного дела.

Если уголовное дело возбуждено на основании акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства, с помощью экспертизы устанавливается относимость и недостоверность документов как объектов исследования, которыми подтверждены результаты проверки.

После производства исследований эксперт составляет письменное заключение и удостоверяет его своей подписью.

Заключение эксперта - это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями дает мотивированные ответы на поставленные перед ним вопросы. Заключение эксперта должно состоять из вводной, исследовательской частей и выводов вводной части отражаются необходимые данные, требующиеся для признания процессуальной полноты заключения эксперта:

? подписка эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

- время, место проведения и основания назначения экспертизы;-

? данные об органе или лице, назначившем экспертизу;-

? сведения об эксперте, если экспертиза производится в порядке выполнения должностных обязанностей;-

? вопросы, поставленные перед экспертом, краткое изложение обстоятельств дела, сообщенных эксперту;-

? лица, присутствовавшие при производстве экспертизы;-

? указание времени начала, производства и окончания экспертизы.

Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов и содержит:

? описание произведенных исследований с указанием примененных методов;

? ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных данных;

? ссылки на проанализированные материалы дела;

? указание на участие эксперта в следственных действиях.

Выводы представляют собой оценку результатов исследования и ответы на поставленные вопросы и должны излагаться в сжатых, лаконичных формулировках.

Заключение судебного эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом, с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, соблюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.

2. Криминалистическое исследование документов

Как правило, налоговые преступления совершаются путем включения в налоговые декларации и бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах. [20; с.763] Поэтому исследование документов является одним из важнейших направлений работы следователя по делам о налоговых преступлениях, так как именно документы выступают в качестве носителей информации о совершенном противоправном деянии.

При исследовании документов рекомендуется учитывать следующие особенности. [8; с. 250]

Изучая подписи в отчетно-финансовых документах, в первую очередь выясняют, нет ли в них признаков, указывающих на техническую подделку подписей:

- вдавленные штрихи на оборотной стороне листа,

- следы предварительной подготовки карандашом.

Признаками включения фамилий вымышленных лиц в документы (например, в платежные ведомости) могут явиться:

- высокая встречаемость фамилий, образованных от имен людей (Александров, Константинов, Николаев) или названий животных, птиц (Волков, Коровин, Синицын, Соловьев и т.д.);

- варьирование одной и той же основы фамилии (Гаврилов, Гавриленко, Гавриловский и т.п.);

- нарушение алфавитного порядка при перечислении фамилий;

- написание после каждой вымышленной фамилии инициалов в алфавитном порядке (Королев А. Б., Доронин В. Г., Дерюгин Д. Е. и пр.).

Зачастую подделыватели выполняют подписи различными по цвету красителями. При этом наблюдается упорядоченная разбивка подписей на группы. Возможны признаки, свидетельствующие об умышленном искажении почерка (тупые начала и окончания штрихов, извилистость штрихов и т.п.).

Искажая почерк, подделыватель может вводить в состав подписей вычурные, иногда причудливые конструкции, несвойственные нормальному письму, или усложненные варианты отдельных букв.

Исследование документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экспертизы.

Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемяемых для сравнительного исследования образцов. Для криминалистической экспертизы рукописей в распоряжение эксперта следует представлять исследуемые (спорные документы, т.е. документы, исполнителей которых требуется установить) и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении. На экспертизу необходимо представлять сами исследуемые документы.

В качестве образцов письма нужно представлять только те рукописные документы, которые отвечают определенным требованиям, а именно:

- образец должен быть достоверным, т.е. действительно выполненным подозреваемым лицом;

- по содержанию, назначению и времени исполнения он должен быть наиболее близок к исследуемому документу;

- он должен быть полным, т.е. отражать почерк во всех его вариантах.

Образцы почерка подразделяют на свободные и экспериментальные.[8; c.249]

Свободные образцы - это рукописные тексты, выполненные каким-либо лицом вне связи с проведением экспертизы.

Экспериментальные образцы - это аналогичные тексты, которые исполнены подозреваемым специально для производства экспертного исследования. [8; с.250]

Если почерковедческое исследование проводится в ходе оперативно-розыскной деятельности, то возможность получить экспериментальные образцы, естественно, ограничена. В качестве образцов для сравнительного исследования в таких случаях следует представить документы, выполненные подозреваемым при исполнении служебных обязанностей (различные ведомости, накладные, авансовые отчеты, листки по учету кадров, заявления и т.д.). Если имеется возможность, то в качестве свободных образцов нужно представлять 2-3 страницы рукописного текста.

Вполне типичными объектами криминалистического исследования являются машинописные тексты. При этом имеется в виду, что каждой пишущей машинке присущ только ей свойственный комплекс общих и частных признаков, проявляющихся в напечатанном тексте. Общие признаки характеризуют конструктивные особенности машинки, технологию ее изготовления. По совокупности этих признаков (таковыми являются: шаг главного механизма, интервал между строками, комплект знаков, марка шрифта) можно установить систему и модель пишущей машинки. Частные признаки отражают особенности механизма (смещение отдельных знаков текста по вертикали и горизонтали, неполнота оттисков по вертикали, неравномерная интенсивность окраски оттисков, несовпадение линий оснований заглавных и строчных букв, непараллельность строк) и особенности шрифта, возникшие как в процессе изготовления литер, так и при эксплуатации машинки (искривление деталей рисунка, непропорциональное соотношение отдельных частей буквы, отсутствие засечек, точечные выбоины, образование «слепых» участков).

Критерием оценки частных признаков является их устойчивая повторяемость в тексте.

При осмотре машинописных документов следует обращать внимание на выраженность названных выше признаков, характеризующих конкретный экземпляр пишущей машинки. При этом могут быть обнаружены части текста, исполненные на другой машинке, что свидетельствует о внесении дописок в первоначальный текст. Этот факт устанавливается по различию общих и частных признаков, отобразившихся в основном тексте и в допечатке.

Иногда пишущую машинку используют для изготовления документов от имени другого юридического или иного физического лица. Сравнение документов по признакам пишущих машинок позволяет установить объекты, подлинность которых вызывает сомнение. В этих случаях назначается криминалистическая экспертиза машинописных документов, на разрешение которой могут быть поставлены вопросы:

- каковы система и модель пишущей машинки, на которой исполнен такой-то текст (например, доверенности на имя Иванова В. М.от 24.03.2000г);

- не исполнен ли данный текст на машинке такой-то (скажем, «Ятрань» №603916);

- на одной или разных машинках исполнен текст представленной на исследование доверенности.

Если в тексте отобразились те или иные особенности печатавшего текст лица, то вопрос об этом также может быть поставлен эксперту.

В случае, когда в исполнении документа подозревается конкретное лицо, на экспертизу следует представить свободные и экспериментальные образцы машинописных документов, исполненные подозреваемым.

Еще один распространенный вид криминалистического исследования - бланки документов. Правила изготовления таких бланков изложены в специальных инструкциях и (если говорить в общих чертах) предусматривают;

- зрительную равномерность выключки (интервалов между словами);

- указание номера заказа и даты изготовления.

При этом не допускаются сбитые литеры, литеры других гарнитур и шрифтов, загрязнения от пробельных материалов. Нарушения этих правил ставят под сомнение подлинность бланка.

В целом поддельные бланки характеризуются нестандартным шрифтом, неровностью линий строки, неравномерностью интервалов между строками, словами и буквами, наличием в словах букв разных но размеру и графическому начертанию, заменой одних букв другими, наличием перевернутых знаков, отклонением букв от вертикали или неравномерный их наклон.

Для бланков, подделанных с помощью множительных аппаратов (типа «Ксерокс», «Кэнон», «Минольта» и др.), характерны следующие признаки:

- совпадение с подлинными бланками по содержанию, размещению частей документа;

- наличие дефектов, свойственных репрографии (прерывистость тонких штрихов, неровность краев штрихов, загрязнения между штрихами и полями документа).

Перечисленные признаки могут быть установлены при осмотре бланка через 4-7-кратную лупу. В случае обнаружения таких признаков необходимо назначить криминалистическую экспертизу, на разрешение которой выносят вопросы:

- изготовлен ли представленный бланк документа такого-то в соответствии с требованиями полиграфической технологии или является поддельным;

- каким способом изготовлен бланк документа;

- не изготовлен ли бланк на множительном аппарате или принтере ЭВМ;

- не изготовлен ли бланк на множительном аппарате таком-то (например, на «Ксероксе» №..., принадлежащем фирме ...).

Подготовка материалов для экспертизы бланков требует особой тщательности и помощи специалистов в области технического исследования документов, особенно если необходимо идентифицировать оборудование, на котором был изготовлен бланк документа. В зависимости от ситуации, следует гласным или негласным путем изъять образцы печатной продукции, выполненные в тех же условиях, что и поддельный бланк.

Объем и последовательность сбора материалов для исследования во многом определяются характером решаемых задач. Чтобы определить, например, способ изготовления бланка, установить тип (модель) оборудования, на котором он изготовлен, констатировать общность происхождения объектов исследования, образцы не требуются. А для идентификации конкретного аппарата в распоряжение эксперта необходимо представлять выполненные на этом аппарате как свободные, так и экспериментальные образцы

Применительно к исследованию оттисков печатей (штампов) необходимо иметь в виду следующее.

Подлинные печати и штампы изготовляются в штемпельно-граверных мастерских по специальной технологии из каучука (предназначены для нанесения окрашенных оттисков) и металла (предназначены для нанесения рельефных оттисков). Перечень их признаков, которые могут быть выявлены при осмотре оттисков, включает:

- соответствие рисунка букв рисунку типографского шрифта;

- отсутствие в тексте грамматических ошибок;

- равномерность интервалов между буквами и словами;

- симметричность расположения фрагментов печати относительно ее основания;

- наличие геометрически правильных окружностей, образующих линии рамок, центр которых находится в одной точке;

- расположение продольных осей букв по направлению радиусов внешней окружности и др.

Несоответствие перечисленных признаков характеристикам исследуемого оттиска свидетельствует о том, что для его получения использовалось самодельное клише. Для поддельных печатей, в частности, характерны:

? неравномерные интервалы между буквами и словами,

? различная конфигурация и размеры одноименных букв,

? отсутствие радиальности в размещении букв,

- расплывы красителя при слабо окрашенном изображении оттиска; нечеткие границы штрихов;

? различие в цвете люминесценции между участком документа, на котором расположен оттиск, и остальной его частью (при осмотре в ультрафиолетовом освещении); взъерошенность волокон бумаги и отсутствие глянца в оттиске.

Для осмотра оттисков печатей и штампов целесообразно применять 2-7-кратную лупу и портативный ультрафиолетовый осветитель.

При назначении криминалистической экспертизы на разрешение могут быть поставлены такие вопросы:

- нанесен ли оттиск печати на документе таком-то (например, на платежном поручении №...) печатью (указывают наименование учреждения) или оттиск воспроизведен с поддельного клише;

- не нерекопирован ли оттиск печати на представленном документе с иного подлинного оттиска?

В распоряжение эксперта направляют спорный документ и образцы подлинных печатей.

Образцы оттисков должны быть сделаны на белой плотной бумаге красителем, равномерно нанесенным на печать или штамп при помощи штемпельной подушки. Для экспертизы представляется несколько образцов, оттиснутых с разной степенью нажима. Помимо полученных таким путем специальных образцов на экспертизу весьма желательно направлять и оттиски соответствующих печатей на документах, составленных в то же время, что и сомнительный документ. В некоторых случаях (связанных с давностью изготовления документа, а также при небрежном хранении печати либо штампа) представление таких оттисков обязательно.

Чтобы установить факты частичной подделки документа путем дописки, подчистки или травления, назначают криминалистическую экспертизу документов. На разрешение эксперта обычно ставят такие вопросы:

- имеются ли в представленном эксперту документе изменения первоначального содержания, если имеются, то каким способом они произведены;

- каково первоначальное содержание представленного документа.

Для проведения экспертизы представляется документ, подлинность которого вызывает сомнение. Как правило, образцы для сравнения в этих случаях не требуются.

Масштабы налоговой преступности в Республике Беларусь сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Нужно отметить, что расследование налоговых преступлений представляют значительную трудность, так как число способов их совершения растет, они становятся все более изощренными, преступления тщательно маскируются. В заключение хотелось бы остановиться на причинах налоговых преступлений, так как воздействуя именно на причины налоговых преступлений можно добиться снижения количества совершаемых налоговых преступлений.

Какие же причины способствуют увеличению числа налоговых преступлений?

На наш взгляд, можно выделить следующие причины налоговых преступлений:

1. экономические причины налоговой преступности

- ухудшение финансового положения бизнеса и населения.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

- причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

- неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета.

Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов.

Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков.

Таким образом, значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику.

Важнейшим фактором этой группы является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

К их числу относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства.

Этот причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами:

- негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

6. Недостатки уголовной политики государства

В частности, практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В Республике Беларусь еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства. Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Так, судами Могилевской области в 2000 году были осуждены 31 человек, из них:

- 2 человека осуждены к исправительным работам,

- 1 человек осужден условно с обязательным привлечением к труду

- 3 человека освобождены от наказания по амнистии.(по данным Управления юстиции Могоблисполкома)

Налоговые преступления стоят в тесной взаимосвязи с любым преступлением в сфере экономики. Они являются неотъемлемой частью мошенничества, незаконного предпринимательства, злоупотребления при выпуске ценных бумаг, обмана потребителей, контрабанды и т.д.

Совершая одно из перечисленных преступлений, правонарушитель автоматически становится субъектом и налоговых преступлений, так как все основные сферы деятельности в государстве тем или иным образом касаются налогообложения. Например, совершая мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотреблением доверия, преступник, завладев данным имуществом, в большинстве случаев, скрывает его как объект налогообложения. Иначе говоря, любое хищение, присвоение, незаконные действия в сфере предпринимательства и иные экономические преступления прямо или косвенно связаны с налоговыми преступлениями.

Несомненно, налоговые преступления представляют повышенную сложность в расследовании, что определяется их спецификой. Однако, преступные нарушения налогового законодательства могут и должны быть расследованы. Помощь в этом оказывают разработанные криминалистикой методические рекомендации.

Особое внимание к налоговым преступлениям должно проявляться со стороны правовой науки, следственной практики и законодателей. Данный вид преступлений является "прогрессирующим", нарушения приобретают все более массовый характер, становятся более изощренными и опыт расследований должен накапливаться с целью выявления общих закономерностей совершения преступлений, сокрытия следов, что в итоге должно способствовать успешному их расследованию.

Резко контрастным является количество выявленных фактов сокрытия доходов и иных налоговых преступлений, по сравнению с количеством возбужденных уголовных дел и, еще больше, по сравнению с количеством направленных в суды. Это объясняется не только несовершенством налогового и уголовного законодательства, но и неэффективным использованием при расследовании налоговых преступлений результатов первоначальных следственных действий, которые дают при расследовании данной категории уголовных дел около половины доказательственной информации уже на первоначальном этапе.

Правильно проведенные обыски и выемки на первоначальном этапе расследования обеспечивают расследование необходимыми данными для установления виновных лиц, объема сокрытого и т. д.

Проведенные на первоначальном этапе расследования налоговедческие экспертизы позволят установить большую часть объективной стороны налогового преступления, криминалистические экспертизы - установят по документам реальные операции налогоплательщиков и лиц, составивших подложные документы.

Эффективно проведенные допросы позволят уличить подозреваемых лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, во лжи, установить конкретные действия каждого из участников (соучастников) преступления, а может быть и добиться чистосердечного раскаяния и признания своей вины.

Наложение ареста на имущество в первоначальной стадии расследования не позволит заинтересованным лицам воспользоваться законодательными коллизиями и реализовать товарно-материальные ценности, которые должны погасить долги нарушителей перед государством.

При расследовании этой категории преступлений иногда не учитывается их общественная опасность, не всегда принимаются меры, направленные на своевременное и обоснованное привлечение виновных к уголовной ответственности.[20; с.763] Проблемы расследования данного вида преступлений нельзя оставить без внимания, поскольку преступление, уже само по себе, является общественно опасным деянием и причиняет наиболее существенный, по сравнению с другими правонарушениями, вред охраняемым общественным отношениям.

Конечно, сложно раскрыть и даже хотя бы обозначить все проблемы расследования налоговых преступлений. Представляется, что путями разрешения этих проблем могут быть следующие:

- реструктуризация правоохранительных и контрольных органов,

- профессиональных отбор и профессиональная подготовка работников отделов по расследованию экономических преступлений,

- разработка информационного обеспечения о современных способах совершения налоговых преступлений и возможностях их расследования.

1. Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 18 октября 1994 г. N 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., N 34, ст.566);

2. Собрание декретов, указов Президента и постановлений Правительства Республики Беларусь, 1998 г., №17, ст.451;

3. Правила передачи налоговыми органами материалов о нарушении налогового законодательства в органы финансовых расследований, утв.Постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь, Государственного комитета финансовых расследований Республики Беларусь от 11 октября 2000 г., N 91/43, г. Минск;

4. М. И. Мазурин. Возбуждение уголовных дел о сокрытии, занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения/Бюллетень следственного комитета МВД Республики Беларусь, N 8, 1997.;

5. Д. Т. Цыганков. Отдельные аспекты методики расследования сокрытия, занижения прибыли и доходов/Бюллетень следственного комитета МВД Республики Беларусь, N 11, 1999;

6. В. Пташник. Применение судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов(по материалам обзора судебной практики)/ Судовы веснiк, N 2, 1997;

7. Н. Цыпарков. Особенности первой стадии производства по делам о налоговых преступлениях/ Судовы веснiк, N 3, 1999;

8. Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. С.М. Астапенко и др. Нижний Новгород, 1995. С.31;

9. Криминалистика/ Под ред. Драпкина Л.Я., Герасимова И.Ф. М., 1993. С.132;

10. Сокрытие объектов налогообложения и уголовный закон Пастухов И., Яни П.// Экономика и жизнь. 1999. №11. С.10;

11. Методические рекомендации по расследованию налоговых преступлений. М., 1996;

12. Криминалистика:Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник/ Под ред. Проф. В. Д. Грабовского, доц. А. Ф. Лубина.-Ниж. Новгород: Нижегор. ВШ МВД России, 1995;

13. Криминалистика: Учеб. Пособие/ Под ред. Н. И. Порубова.-Мн.: Выш. шк., 1997;

14. Яблоков Н. П. Криминалистика.-М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА М, 2000;

15. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Справочник. Москва, 1993;

16. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. Учебник - М.: Юридическая литература, 1989.

17. Соловьев И. Н. Особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений/ Налоговый вестник N 52 1999;

18. Наумов Л. Н. Личность преступника. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА М, 2000;

19. Скрябикова Т. С. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений/ Налоговый вестник N 23 1999;

20. Криминалистика: Учебник/ Под ред. Т. А. Седовой, А. А. Эксархопуло.- СПб.:Издательство "Лань", 2001;

21. Комарков В. С. Тактика допроса. Харьков, 1975;

22. Ратинов А. Р. Некоторые вопросы производства обыска// Вопр. криминалистики. М.,1961, N 1;

23. Лузгин И. М. Развитие методики расследования отдельных видов преступлений// Правоведение. 1977. N 2;

24. Даниленко В. П. Роль судебных экспертиз в расследовании преступлений в сфере экономики// Актуальные проблемы судебной экспертизы и криминалистики. Киев. 1993;

25. Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в сфере экономики// Законность. 1995. N 8;

26. Соловьев А. Б. Использование доказательств при допросе. М. 1981;

27. Следственные ситуации в раскрытии преступлений// Под ред. И. Ф. Герасимова, Л. Я. Драпкина. Свердловск, 1975;

28. Яблоков Н. П. Криминалистическая характеристика преступления и типичные следственные ситуации как важные факторы разработки расследования преступлений // Вопр. борьбы с преступностью. М., 1979. Вып. 30. С. 110-122;

29. Яблоков Н. П. Криминалистическая методика расследования. М., 1985

Описание предмета: «Криминалистика»

Криминалистика - (от лат. criminalis - относящийся к преступлению), прикладная юридическая наука, разрабатывающая систему специальных приемов, методов и средств собирания, фиксации, исследования и оценки судебных доказательств, применяемых в уголовном процессе для предупреждения, раскрытия и расследования преступлений, а также используемых при судебном рассмотрении уголовных, а в ряде случаев и гражданских дел.

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.