Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.
Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в российской федерации Налоговое право
РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК
ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА
ГОРЛОВ
ЕВГЕНИЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ
Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в российской федерации
СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.14 - АДМИНИСТРАТИВНОЕ ПРАВО, ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, ИНФОРМАЦИОННОЕ ПРАВО
АВТОРЕФЕРАТ
ДИССЕРТАЦИИ НА СОИСКАНИЕ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ КАНДИДАТА ЮРИДИЧЕСКИХ НАУК
МОСКВА - 2001 г.
Работа выполнена в Институте государства и права Российской Академии наук
Общая характеристика работы
Актуальность темы. Тема диссертационного исследования выбрана с учетом того факта, что законодательство о налогах и сборах, регулирующее налогообложение деятельности транснациональных корпораций, нуждается в совершенствовании. Особенно это важно в настоящее время, когда роль, которую играют транснациональные корпорации в экономической и политической жизни Российской Федерации, постоянно усиливается. Ввиду того, что деятельность транснациональных корпораций сопряжена с целым комплексом экономических и юридических проблем, не урегулированных внутренним российским законодательством, она должна быть подвергнута глубокому, многоуровневому анализу с целью найти новые подходы к налогообложению и регулированию их деятельности. Одним из возможных направлений может стать обобщение мирового опыта с целью разработки и внедрения юридических норм, способных устранить правовой «вакуум» в данном вопросе.
Проблема функционирования транснациональных корпораций - одна из интереснейших проблем юридической науки, поэтому не случаен интерес к ней ученых-правоведов, о чем свидетельствуют многочисленные монографические и диссертационные исследования.1 Однако применительно к налоговому праву рассматриваемая проблема остается малоизученной. Показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования, монографической работы, специально посвященной данной теме.
В то же время несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогообложения транснациональных корпораций полностью обделены вниманием отечественных специалистов. Следует отметить, что рассматриваемая тема зачастую разрабатывалась попутно с исследованием общих проблем предмета финансового права, его системы, налоговых правоотношений, финансового контроля.
Определенный вклад в разработку проблемы функционирования транснациональных корпораций внесли труды В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, М.И. Пискотина, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.П. Химичевой, С.Д, Цыпкина. Особо необходимо отметить работы М.М. Богуславского, Р.Ф. Захаровой по проблемам правового регулирования инвестиций, И.И. Лукашука по проблемам глобализации и международного права. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.Х Богатеева, Д.В. Винницкого, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова. Л.IO. Кролис, Л.Г. Кучейник, Н.Г. Скачкова, Д.А. Смирнова, М.Ю. Орлова, С.Г Пепеляева, А.В. Передернина, Е.В. Покачаловой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.
Как отмечалось выше, проблемы налогообложения транснациональных корпораций в настоящей работе рассматриваются с позиции единства принципов налогообложения, заложенных в российском законодательстве о
1 См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. - М.: Юридическая литература, 195°; Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дисс,... докт. юрид. наук. М., 1958; Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М., 1962; Миронов О.О. Субъекты советского государственного права: Дисс.... канд. юрид. наук. Саратов, ig6g; Бойцов В.Я. Система субъектов советского государственного права. Уфа, 1972; Химнчева Н.И. Субъекты советского бюджетного нрава. Саратов, 1979-
налогах и сборах. В связи с этим перед тем, как перейти к основной теме исследования, нельзя не привести ряд аргументов, которые подтверждают обоснованность избранного подхода.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит специальных норм, непосредственно регулирующих деятельность транснациональных корпораций (за исключением отдельных вопросов, таких, как взаимозависимость лиц, обособленные подразделения юридических лиц и т.п.), что представляется совершенно недостаточным. Кроме того, действующий Закон РФ от з° ноября 1995 № 19°~ФЗ «О финансово-промышленных группах» определяет понятие «транснациональная финансово-промышленная группа», которое зачастую отождествляется с понятием «транснациональная корпорация». Однако между этими двумя понятиями существует весомая разница, которая связана с тем, что, поскольку в соответствии с положениями п. 1 статьи 4 указанного закона участниками транснациональной финансово-промышленной группы могут быть лишь юридические лица, находящиеся под юрисдикцией государств-участников Содружества Независимых Государств, транснациональной финансово-промышленной группой не могут быть признаны транснациональные корпорации, не имеющие присутствия в странах-участницах СНГ. Кроме того, указанный Закон не является ни составной частью законодательства о налогах и сборах, ни составной частью гражданского законодательства,2 следовательно, вопросы, связанные с определением налогового статуса финансово-промышленных групп, остаются вне поля зрения исследователей.
Таким образом, актуальность исследования в этой области определяется возникшим в теории и практике налогообложения противоречием между усилением социально-экономической роли транснациональных корпораций в Российской Федерации и неразработанностью теоретических положений о механизмах налогообложения их деятельности, которые можно было бы использовать для совершенствования существующей нормативно-правовой базы.
С учетом этого противоречия сформулирована проблема исследования: выявление принципов эффективного налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.
Степень разработанности тел!Ы. Данное исследование представляет собой результат взаимодействия, необходимого слияния в изучении проблемы налогообложения целого ряда наук, ведущими из которых являются экономика, философия и, конечно, юриспруденция. Известный ученый, специалист в области налогообложения С.Д. Шаталов в одной из своих работ отметил: «На повестке дня стоит вопрос о введении консолидированных групп налогоплательщиков, по определенным правилам определяющим неличину общего налогового обязательства по отдельным налогам. Эта задача будет становиться все более актуальной по мере создания национальных промышленных, промышленно-финансовых и финансовых групп, а также интеграции российских компаний в мировую экономику и создания транснациональных корпораций с участием российских компаний и российского капитала».3 И далее: «Крайне важной является проблема
'* В соответствии с положениями ст. i Закона: О финансово-промышленных группах: Федер. закон: Принят Гос. Думой 27 октября 1995 г. № igo-ФЗ: [Одобр. Советом Федерации 15 ноя. 1995 г.]. - М.: Ось-89,1998.
з Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. -М.: МЦФЭР. - С. 174-
сопряжения российского и международного налоговых законодательств, что позволило бы не только сблизить различающиеся сегодня правила и снять трудности в состыковке разных подходов, но и во многих случаях перекрыть существующие каналы ухода от налогообложения, возникающие из многочисленных расхождений в базовых принципах, улучшить налоговое администрирование и улучшить инвестиционный климат в России».1' Важностью и значимостью такой проблемы, как налогообложение транснациональных корпораций, объясняется диапазон научных разработок, обращение к ней представителей целого ряда наук.
До недавнего времени все аспекты проблемы функционирования транснациональных корпораций рассматривались только и спектре экономических проблем. Видные экономисты пытались обобщить, систематизировать, а главное, адаптировать к нашим реалиям зарубежный опыт целого ряда родственных наук. Разнообразные подходы к решению поставленной проблемы (анализ опыта организации интеграционных процессов в промышленности) просматриваются в работах Э.А. Грязнова, Е.В. Ленского, Э.А. Уткина, В.А. Цветкова, М.А. Эскиндарова. В работах В.Д. Андрианова проводится сравнительный анализ развития внешней торговли, инвестиционного сотрудничества, формирования транснациональных корпораций, выявляются сильные и слабые стороны российской экономики через призму сравнительной конкурентоспособности на мировом рынке. В работах Ф.И. Шахмалова рассматриваются основополагающие принципы, механизмы и особенности взаимодействия государства и экономической системы, власти и предпринимательства.5
Параллельно данная проблема рассматривалась философами, но уже с точки зрения социальной детерминированности интеграционных процессов. Так, в работах В.Л. Иноземцева дается подробный философский анализ постиндустриальных теорий и постэкономических позиций в современном мире. В работах К.С. Гаджиева впервые дается систематическое изложение политической философии как самостоятельной научной дисциплины, с одной стороны, и подробный анализ интеллектуальной деятельности человека, куда ученый относит и предпринимательскую деятельность, с другой.6
Анализ российской юридической литературы по вопросам налогообложения транснациональных корпораций выявил существование двух направлений, одно из которых ориентировано исключительно на нормы англосаксонской системы права (прежде всего США), не всегда приемлемые для стран, придерживающихся романо-германской правовой доктрины, второе - попытка сочетания опыта стран с различными правовыми системами. При
•> Шаталов С.Д. Развитие налоговом системы России: проблемы, пути решения и перспективы. -М.:МЦФЭР.-С. 174.
s См. подробно: Андрианов В.Д. Россия: экономический и инвестиционный потенциал. - М.: Экономика, 1999- - 4Об с.; Грязное Э.А. КЛ'НК в России. Позиции крупнейших в мире транснацнональньгх корпораций в российской экономике. - М.: ООО Фирма «Ипфограф», 2ООО. - i68 с.; Ленский Е.В., Цветков В.А. Транснациональные финансово-промышленные группы и межгосударственная экономическая интеграция: реальность и перспективы. - М.: АФПИ еженедельника «Экономика и жизнь», 1998. - 296 с.; Уткин Э.А., Эскиндаров М.А. Финансово-промышленные группы. - М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ», Издательство ЭКМОС, 1998. - 256 с.
6 См. подробно: Иноземцев В_П. За пределами экономического общества: Научное издание. - М.: «Academia» - «Наука», 1998. - 640 с.; Иноземцев ВЛ. Творческие начала современной корпорацин//МЭ и МО. - 1997- - № и; Иноземцев В.Л. Экономическая общественная формация: границы понятия и значение теории//ПОЛИС, Политические исследования. - 1991-
- N° ю; Гаджиев К.С. Политическая философия. - М: Экономика, 1999- - боб с.
систематизации работ последнего направления представляется важным отметить, во-первых, «экономический подход» к проблеме, во-вторых, недостаточный анализ действующего российского законодательства. Хотя, справедливости ради нужно отметить и то, что в период 1995 - 1999 годов появились очень интересные как теоретические, так и практические пособия, ориентированные на углубленное изучение соответствующих разделов корпоративного права. Достаточно отметить пособие В.Н. Петухова «Корпорации в российской промышленности: законодательство и практика», в котором рассматриваются разнообразные организационно-правовые формы объединений предприятий отечественной промышленности с 1917 года до настоящего времени, анализируется законодательство об объединениях в своем развитии, а также дан обзор различных видов корпораций, существующих в зарубежных правовых и экономических системах. Достаточно интересными представляются работы Н.Б. Сонькина, в которых анализируются теоретические и практические проблемы правового регулирования корпоративного сектора российской экономики, выдвинут ряд предложений по совершенствованию законодательства, обосновывается необходимость формирования новой отрасли права - корпоративного права. Нельзя не упомянуть также работы М.М. Богуславского, В.В. Долинской, Т.В. Кашаниной: на основе анализа практики и обзора законодательства России, стран СНГ и Балтии рассматривается правовой режим иностранных инвестиций, государственно-правовое регулирование деятельности корпораций в России, этапы формирования, основополагающие принципы, категории и сущностные характеристики транснациональных корпораций.7
Основные положения, касающиеся правового регулирования, создания и деятельности транснациональных корпораций в России, не отражены во внутреннем законодательстве Российской Федерации. Единственным нормативным актом, регулирующим деятельность транснациональных корпораций в Российской Федерации, является Конвенция от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях»,8 подписанная Российской Федерацией наряду с Арменией, Белоруссией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном и Украиной. На момент написания данного исследования Российская Федерация не ратифицировала данный международный договор, поэтому, строго говоря, он пока не может считаться источником правового регулирования деятельности ТНК в РФ. Кроме того, сразу следует отметить, что данный документ не представляется достаточным, так как предполагает наличие внутренних нормативных актов: в Конвенции лишь закреплены общие положения, касающиеся деятельности транснациональных корпораций в странах-участнпцах конвенции (определено понятие «транснациональная корпорация», установлены общие основы сотрудничества сторон в области создания и деятельности транснациональных корпораций, подчеркнут принцип добровольности создания ТНК и т. п.). Естественно, такое положение нельзя считать нормальным: для создания и успешного функционирования корпорации любого типа необходимы специальные нормы, регулирующие частные вопросы ее деятельности. Потому необходим законодательный акт,
' См.: Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. - М.: Издательство БЕК, 1996- - 4&2 с.; Сонькин Н.Б. Корпорации. - М.: Изд. «Московская высшая языковая школа», 1999- - 394 с.; Кашанина Т.В. Хозяйственные товарищества и общества: правовое регулирование внутренней деятельности: Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - Кодекс, 1995- - 554 с.
" СНГ. Конвенция: 6 марта 1998 г.: О транснациональных корпорациях//Содружество: Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. - 1998. -
№ 1. -С. 2О-25.
устанавливающий механизм регистрации, особенности гражданско-правового статуса, специфику правоспособности ТНК. Необходимо также создание на этой базе пакета предложений по изменению и дополнению к Налоговому кодексу РФ, который бы с учетом особенностей гражданско-правового статуса ТНК позволил выработать единые подходы к налогообложению доходов ТНК, полученных на территории РФ, имущества ТНК, находящегося на территории РФ. Этот перечень можно продолжать достаточно долго. Но при изучении множества современных нормативных актов в этой области становится ясно, что их количество никак не переходит в качество, а, скорее, наоборот. Правомерно ли говорить о системности законодательства по транснациональным корпорациям, если даже действующие нормативные акты содержат не соответствующие друг другу положения, что подтверждается многочисленными примерами из правоприменительной практики. Кроме того, в законодательных актах нет обоснованных решений по многим проблемным вопросам, активно обсуждающимся юристами-практиками. Достаточно вспомнить о том, что Гражданский кодекс не предусматривает возможнбсти группе коммерческих юридических лиц выступать в качестве единого субъекта гражданского права, тогда как Конвенция фактически признает транснациональную корпорацию отдельным юридическим лицом. Более того. Страной происхождения основной массы транснациональных корпораций, действующих в РФ, не являются страны СНГ, соответственно, на них не распространяется действие упомянутой Конвенции. Создание специального нормативно-правового документа позволило бы упорядочить систему налогообложения иностранных и российских ТНК. Наконец, многие нормативные правовые акты по транснациональным корпорациям не отличаются высокой юридической техникой, что вызывает на практике значительные сложности, связанные с их толкованием. Все это свидетельствует о том, что, несмотря на внешние атрибуты, система отечественного налогового законодательства находится в стадии формирования, и изучение на этом этапе результатов деятельности транснациональных корпораций интересно не только в познавательном плане, но и в плане практическом: это окажет положительное влияние на процесс разработки нормативных актов в этой сфере.
Объектом данного исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов применительно к хозяйственной деятельности транснациональных корпораций на территории Российской Федерации. В качестве пред-мемш исследования выступают правовые нормы, регулирующие налогообложение транснациональных корпораций в Российской Федерации.
Целью исследования является определение особенностей налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.
Для достижения поставленной цели решен ряд конкретных задач: i) определена сущность транснациональной корпорации как субъекта налоговых правоотношений в Российской Федерации; а) предложен вариант классификации транснациональных корпораций с точки зрения их правового статуса и системной организации; з) выработаны общие подходы к налогообложению транснациональных корпораций; 4) предложена система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации; 5) определена специфика производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.
-6-
Методологическоя основа исслеЗования. Определение целей и задач обусловило выбор методов исследования: теоретический анализ философской, юридической и экономической литературы; анализ законодательных актов; наблюдение за деятельностью транснациональных корпораций; системный анализ данных.
Нормативную основу исследования составляют нормативные правовые акты и акты правоприменения, в том числе Конституция РФ, федеральные законы, федеральные подзаконные акты, законы субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации.
Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное исследование правовых аспектов налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации, т.е. выявлены проблемы, требующие разрешения в рамках российской налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования законодательства о налогах и сборах; предложены конкретные направления такой деятельности.
На основании результатов проведённого исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:
г. Введение в законодательство о налогах и сборах определения понятия «транснациональная корпорация», а также выявление его квалифицирующих признаков позволило бы определить особенности правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.
2. Внесение изменений, связанных с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации», в п. 2 ст. и НК РФ; изменений, связанных с введением понятия «консолидированный налогоплательщик» в ст. 19 HK РФ, позволило бы существенно уточнить критерии определения налогового статуса участников гражданского оборота.
3. Внесение изменений, связанных с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот и освобождений) в п. 1 ст. 21 НК РФ; и дополнений, связанных с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика) в ст. 23 НК РФ позволило бы транснациональным корпорациям оптимизировать свои налоговые обязательства, а налоговым органам повысить эффективность налогового контроля.
4. Внесение изменений в ст. 8з НК РФ с целью установления особенностей учета консолидированного налогоплательщика позволили бы максимально сбалансировать интересы бюджетов различных уровней.
5- Определение системы требований к финансовой отчетности, предоставляемой налоговым органам транснациональными корпорациями в Российской Федерации, позволило бы предотвратить возможные злоупотребления консолидированным налогоплательщиком налоговыми льготами и освобождениями.
-7-
Теоретическая значимость работы, i. Ha основании принятой системы понятий разработаны варианты классификации транснациональных корпораций с точки зрения их правового статуса и системной организации. 2. Существенно уточнены права и обязанности транснациональной корпорации как единого субъекта налоговых правоотношений. 3- Определены сущность и составляющие системного подхода к налогообложению транснациональных корпораций.
Практическая значимость работы. 1. Предложены варианты дополнений и изменений в ряд статей Налогового кодекса РФ: п. 2 ст. и - изменения, связанные с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации»; ст. 19 - изменения, связанные с введением понятия «консолидированный налогоплательщик»; п. i ст. 21 изменения, связанные с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот); ст. 23 - дополнения, связанные с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика); ст. 8з - изменения, связанные с особенностями учета консолидированного налогоплательщика. 2. Предложепа система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации.
Лпробаиия результатов исследования производилась путём организации выступлений на научных заседаниях и конференциях, подготовки и публикации статей. В процессе подготовки диссертации наиболее значимые выводы из проводимого исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии наук. Основные положения настоящей работы были опубликованы.
Достоверность и обоснованность полученных результатов
обеспечены опорой на современные юридические и экономические концепции о принципах оптимального налогообложения, философской концепцией социальной детерминированности интеграционных процессов, применением методов исследования, адекватных его объекту, целям и задачам.
Структура диссертации обусловлена содержанием и целями исследования и включает и параграфов, объединённых в три главы: «Транснациональная корпорация как субъект налоговых правоотношений в Российской Федерации», «Применение законодательства о налогах и сборах при налогообложении транснациональных корпораций в Российской Федерации», «Ответственность транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации».
Основное содержание диссертационного исследования
Во введении обосновывается актуальность исследования, определяется его проблема, объект, предмет, цели, задачи, формулируется исходная гипотеза, указываются методы исследования, практическая значимость.
В первой главе «Транснациональная налоговых правоотношений в Российской
его научная новизна и
корпорация как субъект Федерации» излагаются
теоретические аспекты исследования, раскрывается сущность понятия «транснациональная корпорация», определяется правовой статус транснациональной корпорации как налогоплательщика, анализируются
правовые источники регулирования деятельности ТНК, рассматриваются права и обязанности ТНК как единого субъекта налоговых правоотношений.
Анализ нормативно-правовых актов Российской Федерации, а также специальной юридической и экономической литературы по теме исследования позволяет сделать ряд выводов о сути и основных характеристиках понятия «транснациональная корпорация», которое представляется универсальным и наиболее полно отражающим все характеристики консолидированного налогоплательщика, действующего в государствах с различными правовыми системами.
Первым этапом в теоретическом осмыслении проблемы стало определение понятия «транснациональная корпорация». Термин «транснациональная корпорация» впервые был использован Организацией Объединенных Наций для обозначения предприятия, не зависимого от страны своего происхождения и формы собственности (частные, государственные или смешанные), имеющего отделения в двух или более странах, которые функционируют в соответствии с такой системой принятия решений, которая позволяла бы проводить согласованную политику и общую стратегию.
В современной юридической и экономической литературе термином ТНК обозначают крупные образования, преимущественно корпоративного типа, как правило, высокоразвитых стран, обладающих многоступенчатой сетью либо имеющих местонахождение или осуществление основной деятельности в различных странах мира. Как головная (материнская) компания или корпорация, так и ее различные дочерние структуры (предприятия, образованные в соответствующих требуемых законом каждого конкретного государства организационно-правовых формах, определяемых индивидуально), являются национальными юридическими лицами разных государств. При этом с формальной точки зрения материнская компания будет выступать по отношению к созданному ею дочернему предприятию в другой стране как иностранное юридическое лицо.
Выведение определения было обусловлено тем, что законодательство - ни гражданское, ни налоговое - не содержит определения транснациональной корпорации и как следствие не предусматривает норм налогообложения ТНК. Существующие подходы к определению транснациональных корпораций, применяемых ООН, в частности ЮНКТАД, также имеют целый ряд недостатков, главными из которых являются следующие: l) категория корпорации имеет различное содержание в национальных правовых системах (либо не используется вовсе при определении форм юридических лиц); 2) отношения, содержанием которых являются права участников организации, могут возникать не только в организациях, называющихся корпорациями; з) в тех юридических лицах, которые носят название корпораций, корпоративные отношения возникают не всегда. Соответственно, особое значение, по нашему мнению, при определении понятия транснациональной корпорации следует уделить выявлению основных признаков транснациональной корпорации как субъекта гражданского права. К ним относятся:
i) наличие либо группы взаимозависимых юридических лиц, различных организационно-правовых форм и форм собственности, являющихся налоговыми резидентами нескольких государств, либо юридического лица, обладающего разветвленной сетью обособленных подразделений в нескольких государствах;
2) наличие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, находящегося на территории двух и более государств;
3) наличие устойчивых экономических связей между участниками группы и осуществление совместной коммерческой деятельности;
4) наличие единой системы управления и принятия решений, позволяющей проводить согласованную политику и общую стратегию участникам группы.
Учитывая вышеуказанные признаки транснациональной корпорации, диссертационное исследование предлагает следующее определение термина: «Транснациональная корпорация (ТЫ К) - это юридическое лицо или группа взаимозависимых юридических лиц, осуществляющие коммерческую деятельность в двух и более государствах через обособленные подразделения или дочерние и зависимые юридические лица с использованием переданного или принадлежащего им имущества, функционирующие в соответствии с такой системой принятия решений, которая позволяет проводить согласованную политику и общую стратегию».
На основании приведенных выше признаков представляется возможным условно классифицировать транснациональные корпорации с целью последующей выработки единых подходов к их налогообложению:
1) транснациональная корпорация первого типа (ТНК I) - юридическое лицо, осуществляющее коммерческую деятельность в двух и более государствах через сеть обособленных подразделений, в них расположенных;
2) транснациональная корпорация второго типа (ТНК II) - группа взаимозависимых юридических лиц, образованная по законодательству одного государства, осуществляющая коммерческую деятельность в двух и более государствах, функционирующая в соответствии с такой системой принятия решений, которая позволяет проводить согласованную политику и общую стратегию;
3) транснациональная корпорация третьего типа (ТНК III) - группа взаимозависимых юридических лиц, образованная по законодательству различных государств, осуществляющая коммерческую деятельность в двух и более государствах, функционирующая в соответствии с такой системой принятия решений, которая позволяет проводить согласованную политику и общую стратегию;
4) транснациональная корпорация четвертого типа (ТНК IV) - юридическое лицо, осуществляющее коммерческую деятельность в двух и более государствах как через свои обособленные подразделения, так и через свои зависимые и дочерние компании;
5) транснациональная корпорация пятого типа (THKV) - группа взаимозависимых юридических лиц, образованная по законодательству различных государств, осуществляющая коммерческую деятельность в двух и более государствах как через свои обособленные подразделения, так и через свои зависимые и дочерние компании, функционирующая в соответствии с такой системой принятия решений, которая позволяет проводить согласованную политику и общую стратегию.
В силу неоднородности рассматриваемых типов ТНК нам представилось целесообразным рассмотрение правового статуса в зависимости от каждого конкретного типа ТНК: это позволило определить налоговый статус различных типов ТНК, согласно классификации, приведенной выше. Для
-10-
налогообложения ТНК I, THK IV, являющихся одним юридическим лицом, оказалось целесообразным применить подход, используемый для российских предприятий, обладающих сетью обособленных подразделений, т.е. обособленные подразделения не являются налогоплательщиками, т.к. входят в состав одного юридического лица-налогоплательщика. ТНК II, ТНК III, ТНК V, представляющие собой группу взаимосвязанных юридических лиц, представляют более сложный случай и нуждаются в детальном рассмотрении. С учетом того, что ст. 54 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков-организаций исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, было бы разумным уточнить законодательство о бухгалтерском учете в части обязанности по консолидации бухгалтерской отчетности групп предприятий, т.к. действующие положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов РФ, носят схематичный и, скорее, рекомендательный характер. Кроме того, подобного рода нормы не могут регулироваться подзаконными актами, соответственно, необходим законодательный акт, в котором бы регулировался механизм консолидации бухгалтерской, финансовой и налоговой отчетности.
Во второй главе «Применение законодательства о налогах и сборах при налогообложении транснациональных корпораций в Российской Федерации» сформулированы основные правовые принципы, составляющие основу методики налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации, рассмотрены основные проблемы, связанные с налогообложением имущества и доходов транснациональных корпораций, уплатой налога на добавленную стоимость.
В настоящее время в мировой практике сложился ряд подходов к налогообложению транснациональных корпораций. К сожалению, приходится констатировать, что в большинстве случаев вопросы налогообложения транснациональных корпораций не являются предметом специального регулирования. Не случайно, В.А. Кашин отмечает: «Современная налоговая система характеризуется необычайной изощренностью форм и методов обложения и исключительным многообразием применяемых налогов (в отдельных странах существует около era и более различных видов налогов). Для всех развитых и большинства развивающихся стран основные ее принципы и характеристики едины, хотя в их понимании и применении в налоговой политике имеются существенные различия».9 Таким образом, определяя основные составляющие подхода к налогообложению ТНК, в диссертационном исследовании целесообразным оказалось отметить следующие моменты: i) налоговый статус ТНК; 2) особенности объектов налогообложения ТНК; з) особенности определения налоговой базы ТНК.
Главной проблемой, которая возникла при анализе объектов налогообложения ТНК, стала проблема взаимоотношения между бюджетами различных уровней. Ввиду того, что в России действует трехуровневая налоговая система, ТНК, функционирующие в нескольких регионах, могут иметь несколько объектов по одним и тем же налогам. При этом особенности определения налоговой базы и льготы не всегда одинаковы. Например, к региональным налогам в РФ относится налог на имущество. Имущество, переданное обособленным подразделениям, принадлежащее головному
' Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1989. - С. 16.
-11-
предприятию, будет являться объектом по налогам на имущество, уплачиваемым в региональные бюджеты. Ставки налога, а также состав по регионам в отдельных случаях значительно различаются, соответственно, при одинаковом составе имущества всей организации в целом ее совокупное налоговое обязательство будет отличаться от того, каким оно могло бы быть, если бы все имущество включалось в налоговую базу головного предприятия. Следовательно, общие принципы налогообложения имущества ТНК должны быть определены в специальной части НК, а не в подзаконных актах органов исполнительной власти.
После активного обсуждения части второй Налогового кодекса Российской Федерации, которая регламентирует налогообложение имущества и прибыли предприятий и организаций на территории РФ, многие депутаты пришли к выводу о необходимости внесения изменений в гл. 25 «Налог на прибыль (доход) организаций» с целью разграничения понятий «налог на прибыль» и «налог на доход». В диссертационном исследовании доказывается целесообразность такого разграничения применительно к налогообложению ТНК. Различный режим налогообложения позволяет говорить о существовании двух различных видов налогов. Это связано с несколькими существенными моментами: i) с экономической точки зрения, доход - более широкое понятие, прибыль представляет собой частный случай дохода (прибыль есть доход за вычетом расходов); 2) в некоторых случаях речь может идти только о налогообложении доходов, а не прибыли (доходы иностранных лиц не связаны с их деятельностью на территории РФ, соответственно, смешение понятий «прибыль» и «доход» лишь осложняет применение норм закона); з) с практической точки зрения, эти понятия нельзя смешивать, т.к. в этом случае представляется невозможным определение налогооблагаемой базы и правомерность применения налоговых льгот. По нашему мнению, целесообразнее было бы выделить доходы от прироста стоимости капитала и разграничить эти налоги, выделив в НК два разных раздела. Следует также внести изменения в ст. 13 H К РФ, касающуюся федеральных налогов и сборов. Данная статья устанавливает налог на прибыль (доход) организаций, поэтому, учитывая вышесказанное, было бы целесообразно разделить налог на прибыль и налог на доходы.
Более того, для целей налогообложения доход, получаемый ТНК на территории РФ, имеет смысл определять консолидирование, по всей группе лиц, входящих в состав транснациональной корпорации и являющихся налоговыми резидентами в Российской Федерации. Следует также иметь в виду, что ТНК будут вправе рассчитывать на консолидацию соответствующих затрат, понесенных участниками ТНК, относимых на себестоимость.
В связи с этим актуальным становится вопрос о составлении и предоставлении консолидированной отчетности. Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей, главными из которых нам представляются следующие: i) унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включающих транснациональные корпорации; 2) обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний; з) стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности; 4) обеспечение возможности и механизма
контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны государственных органов.
В российской практике консолидация бухгалтерской отчетности предусматривается только для отдельных юридических лиц, обладающих обособленными подразделениями. ТНК I, ТНК IV, в принципе, удовлетворяют условиям, характеризующим организации подобного рода (в документах методического характера отмечается, что предприятия, имеющие дочерние компании, должны подготавливать и представлять консолидированную (сводную) отчетность, включающую данные учета от своих дочерних компаний). Для ТНК других типов представляется возможным использование принципов консолидации основным обществом отчетности по зависимым и дочерним обществам и компаниям. Отдельные принципы могут быть почерпнуты из действующих нормативно-правовых актов Министерства финансов РФ (например, ПБУ «Об аффилированных лицах»), однако необходима более детальная проработка норм, регулирующих консолидацию отчетности групп предприятий.
В главе второй диссертационного исследования также рассматриваются основные проблемы, связанные с уплатой ТНК налога на добавленную стоимость. Глава 21 части второй НК предусматривает особый порядок уплаты НДС организациями, в состав которых входят обособленные подразделения. С i января 2ОО1 года НДС уплачивается по местонахождению обособленного подразделения вне зависимости от того, имелись обороты по самостоятельной реализации товаров этими подразделениями или нет. Из п. 2 ст. 175 следует, что при определении суммы НДС, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, нужно руководствоваться алгоритмом, ранее применявшемся при подсчете налога на прибыль, т.е. определяется один из показателей, который организация будет использовать при подсчете доли налога, приходящейся на обособленные подразделения (среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда). Выбранный показатель должен оставаться неизменным в течение года. Организация уведомляет о своем выборе налоговый орган. Иностранным юридическим лицам, являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость, предоставлено право выбора способа исчисления НДС: i) исчислять НДС по всем обособленным подразделениям, находящимся в РФ, аналогично порядку, предусмотренному для российских налогоплательщиков; 2) иностранные юридические лица вправе регистрировать свои постоянные представительства в качестве плательщиков НДС, соответственно, каждое постоянное представительство иностранного лица в этом случае будет являться отдельным плательщиком НДС.
Таким образом, механизм консолидации обязательств по налогу на добавленную стоимость разработан только для ТНК I, ТНК IV, в отношении других типов ТНК вопрос остается открытым. Новая концепция исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость организациями, осуществляющими деятельность через сеть обособленных подразделений, положенная в основу гл. 27 специальной части НК РФ, представляется вполне разумной. Схожий принцип, по нашему мнению, следует применить и в отношении ТНК II, ТНК III* ТНК V, представляющих собой группу предприятий.
При рассмотрении льгот применительно к ТНК I, ТНК IV, являющихся одним юридическим лицом, в исследовании анализируются отдельные факты правоприменительной практики, которая выявила стойкое нежелание налоговых органов признавать право юридических лиц, действующих через
-13-
сеть обособленных подразделений (в особенности иностранных), использовать льготы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, консолидированно. Передача расходов от обособленного подразделения головному предприятию после непризнания НК РФ обособленного подразделения самостоятельным налогоплательщиком пока неосуществима. Для ТНК II, ТНК HI, THK V, являющихся формально отдельными юридическими лицами, представление консолидированных расчетов по налогам вообще не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, хотя, заметим, в отдельных нормативно-правовых актах такая возможность декларируется (правда, никак не подкрепляется частными нормами). Соответственно, применение льгот всей группой целиком невозможно, что не позволяет эффективно распределять налоговое бремя между участниками ТНК.
Таким образом, вполне очевидным представляется следующий вывод: сложность налогообложения групп предприятий требует тщательного просчета всех особенностей ее налогообложения. В частности, если в составе группы находятся предприятия, являющиеся резидентами в различных странах, большое значение имеют нормы соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенные с такими странами, поскольку они зачастую представляют более выгодный налоговой режим по сравнения с национальным законодател ьством.
В третьей главе диссертационного исследования «Ответственность транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации» рассматриваются виды налоговых правонарушений, основания привлечения транснациональных корпораций к административной ответственности, выделены особенности производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.
С.Г. Пепеляев в одной из своих работ справедливо отмечает: «К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся».10 Поэтому при определении налогового правонарушения мы руководствовались прежде всего положениями Налогового кодекса РФ. В исследовании принято следующее определение налогового правонарушения: «Налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность». Однако правоприменительная практика свидетельствует о том, что налоговые органы РФ трактуют налоговую ответственность как отдельный правовой институт. Так, при проведении выездных и камеральных пронсрок налогоплательщик (часго в их числе оказываются обособленные подразделения юридических лиц) привлекается и к налоговой ответственности, и к административной, т.е. ему представляются два протокола о его привлечении к налоговой и административной ответственности. Очевидно, что такое положение нельзя назвать правильным, поэтому необходимо принять меры законодательного характера для его исправления.
При анализе положений ст. юу НК, которая определяет лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, в
10 Основы налогового права. Учебно-методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Инвест Фонд, 1995- - С. 173-
-14-
диссертационном исследовании делается вывод о возможности привлечения к налоговой ответственности транснациональных корпораций как субъектов налогового права. Согласно этой статье, к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут привлекаться организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. i6 HK. То есть на основании положений этой статьи к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть привлечены только ТНК I, ТНК IV. Другие типы ТНК могут нести ответственность только опосредованно, через лиц, участвующих в них. В связи с этим, важной характеристикой, наличие или отсутствие которой у данного общественного образования является показателем имущественной обособленности организации, выступает самостоятельная финансовая ответственность организаций за налоговые правонарушения.
В диссертационном исследовании предложено особым образом (с учетом специфики ТНК как консолидированного налогоплательщика) определить систему мер ответственности ТНК за налоговые правонарушения, поскольку их деятельность, как правило, сопряжена с возникновением нестандартных ситуаций, таких, например, как применение ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах отдельными юридическими лицами, входящими в ТНК, возможное участие н разрешении конфликтных ситуаций налоговых органов различных административных юрисдикции и т.п.
Представляется разумным разработать механизм привлечения к ответственности, основанный на принципах субсидиарной ответственности участников ТНК по налоговым обязательствам. В качестве модели было бы целесообразно использовать принцип ответственности обществ с дополнительной ответственностью, заложенный в ст. 95 ГК РФ. В этих целях необходимо более четко фиксировать организационную структуру ТНК и ее изменения, усилить меру ответственности за предоставление недостоверной информации, равно как за несвоевременное предоставление достоверной информации. На практике в соответствии с п. гб ст.,31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (в бюджетные фонды), числящиеся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализованные товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
Неспособность обособленных подразделений юридических лиц выступать в качестве самостоятельных субъектов ответственности за налоговые правонарушения свидетельствует опять-таки о неопределенности их правового статуса и недостаточно четкой позиции законодателя по этому вопросу. Представляется, что окончательно данная проблема может быть решена лишь в случае введения в законодательство института консолидированного налогоплательщика и признания ТНК в качестве консолидированного субъекта гражданского права.
Р.В. Украинский в одной из своих статей отмечает: «Налоги являются основным источником доходов бюджета, а следовательно, чем больше собирается налогов, тем лучше. Но, с другой стороны, налоговое бремя не должно препятствовать воспроизводству (и не простому, а расширенному) налоговой базы».11 В связи с этим вопрос о применении налоговой ответственности ТНК представляется особенно актуальным с точки зрения социально-экономических последствий этого воздействия.
В диссертационном исследовании рассматриваются также проблемы ТНК, наиболее сложные для доказательства налоговыми органами: i) наличие события налогового преступления; 2) наличие вины лица в его совершении (ст. но НК). Наличие события налогового правонарушения осложнено тем фактом, что в случае с консолидированным налогоплательщиком, ТНК, в частности, правонарушение как таковое может быть результатом консолидации. Например, в случае консолидации финансовой отчетности образуется недоимка, а если бы компании действовали обособленно, то факта нарушения не было бы. Доказательство вины лица в совершении налогового правонарушения проблематично в связи со сложностью организационной структуры ТНК. По нашему мнению, во избежание подобных осложнений, было бы разумным введение института лица, ответственного за подготовку налоговой отчетности по ТНК.
Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях ТНК кратко можно свести к тому, что ввиду специфики своего правового статуса данные субъекты налогового права могут быть одновременно налоговыми резидентами в нескольких государствах. Таким образом, возможно столкновение интересов различных государств по поводу налоговой правосубъектности ТНК. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо более четко определить границы налоговой юрисдикции Российской Федерации в отношении ТНК, возможно, изданием специального правового акта о ТНК либо внесением соответствующих изменений в общую часть НК РФ.
Заключение содержит основные теоретические и практические выводы проведенного исследования, способные помочь в регулировании налогообложения хозяйственной деятельности ТНК в Российской Федерации через внесение изменений и дополнений в действующее законодательство о налогах и сборах. К подобным изменениям и дополгениям можно отнести:
1) включение в налоговое законодательство определения понятия «консолидированный налогоплательщик», уточнение понятия «организация» и «налогоплательщик»; внесение изменений, связанных с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации» в п. 2 ст. и; изменений, связанных с введением понятия «консолидированный налогоплательщик» в ст. ig, путем выявления критериев определения налогового статуса организаций; при этом, в качестве главного критерия целесообразно оставить гражданскую правоспособность организации;
2) предусмотрение в общей части Налогового кодекса дополнительных прав и обязанностей консолидированного налогоплательщика, внесение изменений, связанных с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот) в п. i ст. 21; дополнений, связанных с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права
11 Украинский Р.В. Последние изменения Налогового кодекса РФ//Законодательство, 1999, № ю. - С. 27.
-16-
представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика) в ст. 23;
3) включение в общую часть Налогового кодекса положений, предоставляющих специальные налоговые режимы транснациональным корпорациям, осуществляющим прямые инвестиции в российские предприятия или создающим российские юридические лица для реализации долгосрочных инвестиционных проектов;
4) внесение изменений в ст. 83 HK РФ после установления особенностей учета консолидированного налогоплательщика, которые, с одной стороны, позволили бы транснациональным корпорациям оптимизировать свои налоговые обязательства, а с другой - повысить эффективность налогового контроля;
5) определение мер ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации. Для того, чтобы предотвратить возможные злоупотребления консолидированным налогоплательщиком налоговыми льготами, желательно предусмотреть систему требований к финансовой отчетности, предоставляемой налоговым органам.
Все вышеизложенное позволяет считать достигнутой цель диссертационного исследования - определение особенностей налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации - и решенными намеченные для достижения поставленной цели задачи. Однако проведенное исследование не исчерпывает всех аспектов налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Дальнейшую разработку предполагается вести в двух направлениях, первым из которых является разработка методики оптимального налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации, основанной на конституционных принципах налогообложения, а второе заключается в изучении влияния процесса глобализации на законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
1. Горлов Е.А. Льготы для организаций, использующих труд инвалидов и пенсионеров в г. Москве//Московский бухгалтер. - № 9. - 1999г. - С. 44-50.- (соавт.).
2. Горлов Е.А. Актуальные проблемы налогообложения транснациональных корпораций в России. - М.: Кодекс-M, 2001. - 144 с.
Описание предмета: «Налоговое право»Предметом налогового права являются налоговые отношения как самостоятельный объект. Общая теория налогов,
система налогов, принципы налогообложения, порядок взимания налогов, проблемы правового регулирования налоговых
отношений - все эти вопросы рассматриваются в рамках налогового права.
Литература - И.Г. Акперов, И.А. Коноплева, С.П. Головач. Казначейская система исполнения бюджета в Российской Федерации. Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 352 с.
- Л.П. Щуко. Справочник по охране труда в Российской Федерации (+ СD-ROM). – СПб.: Питер, 2009. – 384 с.
- Л.П. Щуко. Справочник по охране труда в Российской Федерации (+ CD-ROM). – СПб.: Питер, 2011. – 384 с.
- Е.М. Ашмарина, А.Б. Быля, Е.В. Терехова. Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации. – М.: КноРус, 2011. – 240 с.
- С.В. Николюкин. Правовые технологии посредничества (медиации) в Российской Федерации. – М.: Юстицинформ, 2013. – 240 с.
- Хабриева Т.Я., под ред. Муниципальная реформа в Российской Федерации. Правовое и экономическое исследование. – М.: Эксмо, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2010. – 414 с.
- О.В. Романовская, Г.Б. Романовский. Нотариат в Российской Федерации. – М.: Юридический центр, 2004. – 480 с.
- Э.С. Карпов. Бюджетный контроль в Российской Федерации. – М.: Инфра-М, 2012. – 140 с.
- С.В. Николюкин. Правовые основы торговой деятельности в Российской Федерации. – М.: Юрлитинформ, 2010. – 224 с.
- Л.В. Верстунина, К.Н. Гусов, Ю.Н. Полетаев. Правовое регулирование труда прокурорских работников в Российской Федерации. Научно-практическое пособие. – М.: Проспект, 2014. – 192 с.
- Павел Матвеев. Правовая охрана воспитательной функции семьи в Российской Федерации. – М.: LAP Lambert Academic Publishing, 2012. – 184 с.
- Мария Киселева. государственные корпорациит в Российской Федерации. – М.: LAP Lambert Academic Publishing, 2011. – 96 с.
- Д.Х. Валеев, А.И. Зайцев, М.В. Фетюхин. Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2002 г. №102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации". – М.: Статут, 2015. – 160 с.
- Г.К. Дмитриева, И.В. Ершова, А.В. Карташов, Б.А. Шахназаров. Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности в условиях вступления Российской Федерации во Всемирную торговую организацию. – М.: Норма, Инфра-М, 2016. – 192 с.
- И.И. Григорьева, Д.Н. Черноног, К.В. Вырупаев. Нормативные и правовые основы организации спортивной подготовки в Российской Федерации. Сборник документов и материалов. – М.: Советский спорт, 2014. – 338 с.
- И.А. Умнова , И.А. Алешкова, Л.В. Андриченко. Конституционно-правовой статус личности в Российской Федерации. Учебное пособие. – М.: Юрайт, 2017. – 202 с.
- Семен Янкевич. Финансово-правовые проблемы обращения драгоценных металлов и драгоценных камней в Российской Федерации. Научно-практическое пособие. – М.: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации,Инфра-М, 2017. – 152 с.
Образцы работ
Задайте свой вопрос по вашей проблеме
Внимание!
Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные
только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать
указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация
сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения
на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.
Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности
и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов,
чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания
авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.
|