Попроцессный и позаказный методы калькулирования себестоимости - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Попроцессный и позаказный методы калькулирования себестоимости.

Обрисуем в общих чертах суть попроцессного и позаказного методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет «незавершенное производство»

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости - метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по спецзаказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет «незавершенное производство», детализация аналитической информации, по которому ведется на карточках заказов. Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.

Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции. Общепроизводственные расходы распределяются по видам продукции с помощью специальных методов распределения.

Полу-попроцессный метод калькулирования себестоимости

Если у нас есть производство, выпускающее серийно один единственный продукт, то попроцессный метод калькулирования себестоимости работает отлично. А теперь представим, что мы хотим параллельно выпускать слегка иную модель, чем оригинальная, изменив лишь некоторые материалы. Себестоимости этих двух продуктов будут разными. Несмотря на то что для каждой модели одни и те же прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, для каждой из них будут свои прямые материальные затраты. Реальное сегодняшнее производство намного сложнее. Ассортимент современного предприятия это десятки наименований продукции произведенной из различных материалов, но на базе одних и тех же производственных процессов и подразделений.

Продемонстрируем работу полу-попроцессного метода калькулирования себестоимости на примере пивоваренной компании. Для простоты будем считать, что процесс приготовления пива состоит из нескольких последовательных производственных этапов и что для каждого сорта пива технологии приготовления сходные. Но ингредиенты для каждого сорта пива требуются разные и в разных пропорциях, одни сорта приготавливаются только из ячменного солода, другие с применением пшеничного, каждому сорту необходим свой сорт хмеля и нужном количестве, дрожжевые культуры так же для каждого сорта свои. Помимо этого для некоторых сортов требуются некоторые технологические операции, а для некоторых не требуются, например фильтрация и пастеризация нужны не всем сортам. Налицо вся сложность такого производства. И техника калькулирования себестоимости для такого предприятия требует как техники попроцессного, так и техники позаказного методов расчета себестоимости.

Производственная себестоимость складывается из следующих составляющих: а) прямые материальные затраты; б) прямые трудовые затраты; в) общепроизводственные расходы.

Учет прямых материалов. Так как ингредиенты для каждого сорта свои, то их учет должен вестись на позаказной основе. То есть у каждого сорта пива должен быть свой счет учета ингредиентов. Например, для сорта «Пшеничное нефильтрованное» требуются пшеничный и ячменный солод, дрожжи, хмель, вода. Мы должны аккумулировать стоимость этих ингредиентов на счете, привязанном к данному сорту пива.

Допустим, для нашего примера, суммарная стоимость всех ингредиентов, для партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное», равна - 9 000 000 усл.ед.

В общем учет прямых материальных затрат в нашем случае ничем не отличается от учета прямых материальных затрат в позаказном производстве. Здесь сорт пива это своего рода заказ.

С учетом материалов не возникает никаких серьезных проблем. Все материалы, хранящиеся на складе, имеют известную стоимость. Количество отпущенных материалов тоже легко поддается учету. Все что необходимо, это сложить все отпущенные материалы на какой либо сорт и получить суммарные прямые материальные затраты для этого сорта*.

Сложнее обстоит дело с учетом прямого труда и общепроизводственных расходов.

Обратим немного внимания на сложность нашего производства. Для этого рассмотрим технологический процесс нашего гипотетического производства.

Представим что наряду с уже упомянутым сортом «пшеничное нефильтрованное», наше гипотетическое производство выпускает еще два сорта пива: «ячменное светлое» и «ячменное бочковое». Наш упрощенный технологический процесс будет выглядеть следующим образом. Имеется шесть основных производственных этапов:

Однако не все сорта проходят через все до одного этапа. «Ячменное бочковое» не требует пастеризации, а «пшеничное нефильтрованное» не требует фильтрации, кроме того, «ячменное бочковое» не нуждается в упаковке, а сразу после разлива в бочки может отправляться потребителям. Плюс к этому, в одних и тех же производственных подразделениях (варка, брожение), проходят обработку одновременно несколько сортов и каждый их них требует своего определенного процесса варки и брожения не совпадающих между собой ни по времени, ни по затратам на их осуществление.

Покажем теперь, каким образом можно выйти из этого положения, и корректно рассчитать производственную себестоимость какого либо определенного сорта пива.

После того как мы учли прямые материальные затраты, нам осталось прибавить к ним прямой труд и общепроизводственные расходы.

Учет прямого труда и общепроизводственных расходов. На некоторых участках производства, в нашем случае это варка, брожение, фильтрация и пастеризация, невозможно экономично отнести труд, амортизацию оборудования и другие затраты на единицу продукции. Более того, невозможно отнести их и на какой либо сорт, так как на этих производственных участках одновременно проходят обработку сразу несколько сортов. Поэтому все расходы аккумулируются процессом и потом перераспределяются на партии произведенной продукции, того или иного сорта, на основе выбранной базы распределения. Подробно этот метод распределения затрат был рассмотрен нами в предыдущей части работы как метод распределения затрат по видам деятельности. После распределения эти расходы являются частью производственной себестоимости, того или иного сорта, и классифицируются как часть общепроизводственных расходов.

Допустим, для нашего примера, после процедуры распределения , для партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное», стоимость общепроизводственных расходов на участках варки, брожения и пастеризации равна - 11 000 000 усл.ед.

Оставшиеся участки производства, такие как разлив и упаковка, представляют собой попроцессное производство. Разлив осуществляется при помощи автоматической линии, и абсолютно без разницы какой сорт пива разливать. Затраты на разлив единицы продукции будут для всех сортов одинаковые. Такая же ситуация и с упаковкой. Абсолютно без разницы, бутылки какого сорта упаковывать в ящики.

Для этих производственных участков мы должны рассчитать сколько затрат приходится на единицу продукции. Для этого мы суммируем за некий период времени все затраты. Это будут и материальные затраты (тара, пробки, и т.д.), и затраты прямого труда работников этих участков производства, и общепроизводственные расходы этих участков. Потом зная сколько единиц продукции прошло через эти участки, мы делением всех суммарных затрат на объем продукции получаем сколько затрат приходится на единицу. А потом зная сколько единиц того или иного сорта прошло через эти участки, рассчитываем затраты приходящиеся на тот или иной сорт. При этом эти затраты будут состоять из прямого труда затраченного на этих участках, прямых материалов (пробки, бутылки, ящики) затраченных на этих участках, и общепроизводственных расходов относящихся к этим участкам производства. То есть мы в итоге получаем своего рода производственную себестоимость разлива и упаковки, которая является составной частью общей производственной себестоимости партии продукции.

Допустим, за некий период времен, в цехах разлива и упаковки, было израсходовано пробок, тары и других материалов на сумму 1 500 000 усл.ед.; выплачена зарплата основным производственным рабочим на сумму 1 000 000 усл.ед.; общепроизводственные расходы составили 500 000 усл.ед.. За тот же период времени, было разлито и упаковано 9 000 000 бутылок различных сортов. Из них 3 000 000 бутылок сорта «пшеничное нефильтрованное». Следовательно, доля расходов в цехах разлива и упаковки приходящаяся на партию сорта «пшеничное нефильтрованное» равна 1 000 000 усл.ед..

Теперь, для калькуляции производственной себестоимости партии пива определенного сорта мы должны сложить: а) стоимость ингредиентов; б) стоимость общепроизводственных расходов на участках варки, брожения и пастеризации; в) стоимость разлива и упаковки.

Складываем: 9 000 000 + 11 000 000 + 1 000 000 = 21 000 000 (усл.ед.). Это производственная себестоимость партии пива сорта «пшеничное нефильтрованное». Партия состоит из 3 000 000 бутылок. Производственная себестоимость единицы продукции равна 7 усл.ед..

Следующая схема иллюстрирует все вышесказанное.

Заметим, что полу-попроцессный метод калькулирования себестоимости, не требует от вас никакой новой техники. Всё что только нужно, это комбинировать попроцессный и позаказный методы.

Калькуляция себестоимости. Распределение накладных расходов

В российской и зарубежной экономической практике используются различные методы калькулирования. Можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:

1) модель полного распределения затрат (absortion costing);

2) модель частичного распределения затрат (direct costing).

Модель полного распределения затрат служит для целей производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для целей управленческого учета на предприятии. (Модель частичного распределения затрат будет рассмотрена нами в следующем разделе, здесь мы коснемся только полного распределения.)

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек - накладных, косвенных расходов.

В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие основные методы: по

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:

Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, в целом они направлены на решение глобальной цели предприятия - получение прибыли.

Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям. Объектом учета и калькулирования является единица продукции. При этом методе калькулирования возможно использования всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.

Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация - расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - пропорционально признаку, установленному в отрасли. (Пример 1). К таким признакам относятся следующие:

количество основного производственного материала. Используется, главным образом, в материалоемких отраслях;

стоимость основного производственного материала. Применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;

прямые затраты рабочего времени. Используется в трудоемких отраслях;

основная заработная плата производственных рабочих;

машино-часы работы оборудования. Применяется в фондоемких отраслях.

Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия. (Пример 2).

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;

производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;

административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;

торговые накладные расходы (ТН), например, расходы на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами (ОФН).

При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.

В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

При распределении накладных расходов на материал:

Количество основного производственного материала - используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.

Стоимость основного производственного материала - применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

При распределении производственных накладных расходов:

Прямые затраты рабочего времени - используется для трудоемких изделий.

Прямые затраты труда - применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.

Машинное время - используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

При распределении общефирменных накладных расходов:

При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации.

В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек. Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).

После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.

Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.

Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах - нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном - затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные - побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:

а) действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

б) ценами на заменяемое побочную продукцию сырье;

в) издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:

выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья;

оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ , создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.

Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу. (В Примере 3 представлен расчет себестоимости при позаказном методе калькулирования).

Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются следующие:

концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы;

измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени.

Этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования применяют чаще всего в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов (Пример 4).

Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования - полуфабрикатный вариант попередельного метода. Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов, предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счет. Подобное наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом (Пример 5).

В зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).

Пооперационное калькулирование (operation costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (hubrid costing), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из «фактических материалов» и «фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента». Такую себестоимость называют «нормальной себестоимостью», в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования «системой нормального калькулирования» (normal costing).

Рассмотренные системы калькулирования позволяют отнести все издержки производства и реализации на один объект. Затраты предприятия при модели полного распределения издержек всецело определяются производством и выбором ассортимента продукции.

Основная проблема, которая встает перед предприятием при данной модели калькулирования, заключается в выборе справедливого принципа распределения затрат.

Способы учета затрат (формирование полной себестоимости и директ-костинг)

При выборе учетной политики в данном вопросе определяется необходимость формирования полной либо неполной (ограниченной) себестоимости продукции. Если выбирается формирование полной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы включаются в калькуляцию себестоимости каждого вида выпускаемой организацией продукции, а счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счет 20 «Основное производство». Если же выбирается формирование ограниченной себестоимости, то процесс калькулирования завершается на этапе распределения общепроизводственных расходов, то есть общехозяйственные расходы в калькуляцию себестоимости не включаются, а счет 26 закрывается на счет 90 «Продажи» (в старом Плане счетов - 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»). Метод формирования неполной себестоимости называется «директ-костингом» и самым подробным образом рассмотрен в работах С.А. Николаевой.

Понятие затрат периода

При выборе директ-костинга организация должна обратить особое внимание на то, что в этом случае на счете 26 собираются уже не просто общехозяйственные расходы в привычном понимании этого термина, а так называемые затраты периода. Затратами периода считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода (месяца) и не связано ни с объемом выпущенной либо реализованной продукции, ни даже с самим фактом ее наличия. Иными словами, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже если ни производства, ни сбыта в данное время нет вообще. Например, это расходы на аренду офиса и оплату коммунальных платежей, на оплату труда аппарата управления (дирекции, бухгалтерии) и проч. - даже в период временной остановки производства организация обязана готовить отчетность, предоставлять ее во все предусмотренные законодательством адреса и т.п.

Порядок списания затрат периода в бухгалтерском учете

Затраты, накопленные на счете 26 за месяц, списываются в дебет счета учета продаж без разделения на виды реализованной продукции. Иными словами, проводка типа Дт90.Х Кт26, когда затраты списываются в дебет различных субсчетов пропорционально некоторой базе распределения не является правильной. Иначе теряется суть самого метода. Поэтому надо понимать, что при сегментировании или в ином случае определения прибыли от реализации продукции, эти показатели будут показывать «предварительную» прибыль, т.е. прибыль, еще не уменьшенную на величину затрат периода. В реальном учете это можно отразить следующим блоком проводок. Пусть «Х» - субсчет для определенного вида продукции, тогда

дебет счета 90 «Продажи» субсчет 0 «Предварительный финансовый результат» кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - списаны затраты периода по итогам месяца;

дебет счета 62 кредит счета 90 «Продажи» субсчет х1 «Выручка» - отражается выручка от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 90 «Продажи» субсчет х2 «Себестоимость продаж» кредит счетов 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и др. - отражается себестоимость проданной продукции (работ, услуг);

дебет счета 90 «Продажи» субсчет х3 «НДС», субсчет 4 «Акцизы» и др. кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - в части «отложенных» налогов) - отражается начисление косвенных («оборотных») налогов - НДС, акцизов, экспортных пошлин и т.д.;

дебет счета 90 «Продажи» субсчет х9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 90 «Продажи» субсчет 0 «Предварительный финансовый результат - консолидируется финансовый результат от продаж отдельных видов продукции;

дебет счета 90 «Продажи» субсчет 0 «Предварительный финансовый результат» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - финансовый результат от продаж списывается по итогам месяца на счет прибылей и убытков.

При этом счет 90 субсчет 0 является транзитным, по итогам месяца на счете 90 по совокупности всех субсчетов дебетовый и кредитовый обороты равны, поэтому сальдо в балансе данный счет не имеет. Рассмотрим на примере (для упрощения не будем рассматривать НДС). Пусть предприятие выпускает и реализует 3 вида продукции, причем цена единицы продукции соответственно составляет 2, 7 и 12 руб., себестоимость готовой продукции - 1, 6 и 10 руб., объемы продажи - 1000, 300 и 700 шт. Объем затрат периода - 1300 руб. Тогда:

дебет счета 90 субсчет 0 кредит счета 26 - списаны затраты периода по итогам месяца на сумму 1300 руб.;

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 11 - отражается выручка от реализации продукции 1 на сумму 2000 руб. (2 руб. х 1000 ед.);

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 21 - отражается выручка от реализации продукции 2 на сумму 2100 руб. (7 руб. х 300 ед.);

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 31 - отражается выручка от реализации продукции 3 на сумму 8400 руб. (12 руб. х 700 ед.);

дебет счета 90 субсчет 12 кредит счета 43 субсчет 1 - отражается себестоимость проданной продукции 1 на сумму 1000 руб. (1 руб. х 1000 ед.);

дебет счета 90 субсчет 22 кредит счета 43 субсчет 2 - отражается себестоимость проданной продукции 2 на сумму 1800 руб. (6 руб. х 300 ед.);

дебет счета 90 субсчет 32 кредит счета 43 субсчет 3 - отражается себестоимость проданной продукции 3 на сумму 7000 руб. (10 руб. х 700 ед.);

дебет счета 90 субсчет 19 кредит счета 90 субсчет 0 - финансовый результат от продажи продукции 1 списывается по итогам месяца на счет предварительного финансового результата на сумму 1000 руб. (2000 руб. - 1000 руб.);

дебет счета 90 субсчет 29 кредит счета 90 субсчет 0 - финансовый результат от продажи продукции 2 списывается по итогам месяца на счет предварительного финансового результата на сумму 300 руб. (2100 руб. - 1800 руб.);

дебет счета 90 субсчет 39 кредит счета 90 субсчет 0 - финансовый результат от продажи продукции 3 списывается по итогам месяца на счет предварительного финансового результата на сумму 1400 руб. (8400 руб. - 7000 руб.);

дебет счета 90 субсчет 0 кредит счета 99 - финансовый результат от продаж списывается по итогам месяца на счет прибылей и убытков на сумму 1400 руб. (1000 + 300 + 1400 - 1300).

При этом по итогам месяца на счете 90 по совокупности всех субсчетов дебетовый и кредитовый обороты равны, поэтому сальдо в балансе данный счет не имеет. Проверим это.

Дебетовый оборот: 1300 + 1000 + 1800 + 7000 + 1000 + 300 + 1400 + 1400 = 15200

Кредитовый оборот: 2000 + 2100 + 8400 + 1000 + 300 + 1400 = 15200

Влияние директ-костинга на величину финансового результата

Рассмотрим ситуацию на примерах. Пусть предприятие производит за месяц 100 единиц продукции. Цена единицы продукции 20 руб. Себестоимость продукции (без учета затрат периода) - 1500 руб. Затраты периода за месяц составляют 400 руб. Однако сбыт имеет выраженный сезонный характер (например, школьные тетради), поэтому в июле предприятие продало только 70 единиц продукции, а в сентябре - 150 единиц. Объем незавершенного производства на 1 июля - 100 руб., на 1 августа - 140 руб., на 1 сентября - 120 руб., на 1 октября - 130 руб.

Тогда в июле себестоимость готовой продукции составит:

70 ед. х 20 руб. - (70 ед. х 14,6 руб. + 400 руб.) = 1400 руб. - 1422 руб. = - 22 руб. (убыток)

дебет счета 43 кредит счета 20 - списана себестоимость готовой продукции на сумму 1460 руб.

дебет счета 62 кредит счета 90 - отражена реализация продукции на сумму 1400 руб. (70 ед. х 20 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 43 - списана себестоимость реализованной продукции на сумму 1022 руб. (70 ед. х 14,6 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 26 - списаны затраты периода на сумму 400 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 90 - списан финансовый результат за июль на сумму 22 руб. (убыток).

Далее рассмотрим ситуацию в сентябре. Себестоимость готовой продукции составит:

Однако мы знаем, что в сентябре произведено только 100 ед. продукции, поэтому необходимо получить данные о себестоимости готовой продукции августа. Кроме того, учтем, что готовая продукция списывается по методу ЛИФО.

150 ед. х 20 руб. - (100 ед. х 14,9 руб. + 50 ед. х 15,2 руб. + 400 руб.) = 3000 руб. - 2650 руб. = 350 руб. (прибыль)

дебет счета 43 кредит счета 20 - списана себестоимость готовой продукции на сумму 1520 руб.

дебет счета 62 кредит счета 90 - отражена реализация продукции на сумму 3000 руб. (150 ед. х 20 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 43 - списана себестоимость реализованной продукции на сумму 2250 руб. (100 ед. х 14,9 руб. + 50 ед. х 15,2 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 26 - списаны затраты периода на сумму 400 руб.;

дебет счета 90 кредит счета 99 - списан финансовый результат за июль на сумму 350 руб. (прибыль).

Очевидно, что убыток июля объясняется исключительно применяемой учетной методикой, поскольку цена реализации продукции явно покрывает ее полную себестоимость:

14, 6 руб. + 400 руб. / 100 ед. = 18,6 руб. (меньше, чем 20 руб.)

Поэтому пересчитаем финансовые результаты этих месяцев при условии калькулирования полной себестоимости продукции. Тогда в июле себестоимость готовой продукции составит:

70 ед. х 20 руб. - 70 ед. х 18,6 руб. = 1400 руб. - 1302 руб. = 98 руб. (прибыль)

дебет счета 20 кредит счета 26 - списаны затраты периода на сумму 400 руб.;

дебет счета 43 кредит счета 20 - списана себестоимость готовой продукции на сумму 1860 руб.;

дебет счета 62 кредит счета 90 - отражена реализация продукции на сумму 1400 руб. (70 ед. х 20 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 43 - списана себестоимость реализованной продукции на сумму 1302 руб. (70 ед. х 18,6 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 99 - списан финансовый результат за июль на сумму 98 руб. (прибыль).

Далее рассмотрим ситуацию в сентябре. Себестоимость готовой продукции составит:

150 ед. х 20 руб. - (100 ед. х 18,9 руб. + 50 ед. х 19,2 руб.) = 3000 руб. - 2850 руб. = 150 руб. (прибыль)

дебет счета 20 кредит счета 26 - списаны затраты периода на сумму 400 руб.

дебет счета 43 кредит счета 20 - списана себестоимость готовой продукции на сумму 1890 руб.

дебет счета 62 кредит счета 90 - отражена реализация продукции на сумму 3000 руб. (150 ед. х 20 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 43 - списана себестоимость реализованной продукции на сумму 2850 руб. (100 ед. х 18,9 руб. + 50 ед. х 19,2 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 99 - списан финансовый результат за июль на сумму 150 руб. (прибыль).

Чем ритмичнее работает производство, тем менее заметны колебания финансового результата.

Чем менее ритмична работа, тем больше риск формирования завышенного или заниженного финансового результата.

Чем выше доля общехозяйственных расходов в общей структуре расходов предприятия, тем больше вероятность формирования убытка.

Критерии выбора и порядок изменения учетной политики.

Решение о выборе директ-костинга принимается, исходя из:

реальной возможности применить тот или иной метод на практике (что делать, когда нет выручки);

необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности данных;

наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;

повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (п.27) при переходе организации с начала отчетного года на порядок признания управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году затраты:

А) подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года;

Б) организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Нормативный метод учета себестоимости (стандарт-кост)

Порядок бухгалтерского учета с использованием нормативных затрат

Различие учета по нормативной и по фактической себестоимости

Передача (выпуск) готовой продукции из производства означает завершение всех предусмотренных технологическим процессом процедур: контроля качества, маркировки, упаковки и т.д. вплоть до оприходования готовой продукции на склад. Это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция». Если организацией принят учет выпуска продукции традиционным методом (по фактической себестоимости), то дебет счета 43 корреспондирует с кредитом счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по фактической себестоимости. В этом случае со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратные отходы (которые приходуются в оценке возможного использования). Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.

Другим вариантом является учет выпуска продукции нормативным методом, при котором дебет счета 43 корреспондирует с кредитом промежуточного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по нормативной (учетной) себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается отдельным порядком. В этом случае движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по нормативной (учетной) себестоимости.

Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимо выполнение следующей последовательности действий:

предварительные (до начала производственного процесса) разработка и утверждение норм основных затрат (расхода основных и вспомогательных материалов, времени обработки деталей и т.п.) и смет расходов на обслуживание производства и управление;

составление плановой калькуляции нормативной себестоимости каждого изделия (продукта, работы, услуги) на основе утвержденных норм затрат;

своевременное (в течение всего месяца) выявление отклонений фактических расходов от норм, определение влияния этих отклонений на себестоимость и причин возникновения отклонений, устранение этих причин либо соответствующая корректировка норм (без чего эффективное применение нормативного метода учета как для целей бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого учета и оперативного управления производством невозможно);

учет (в течение всего месяца) фактических затрат;

определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Среди причин отклонения фактических затрат от норм могут быть: устаревание или некачественная подготовка самих норм; замена материалов их аналогами, требующими нестандартной предпроцессной подготовки, иных условий обработки и т.п.; оплата работ, не предусмотренных технологическим процессом и др.

При установлении норм используются физические (количественные, натуральные) показатели, позволяющие определить расход сырья или материалов, рабочего времени, времени работы оборудования и т.п., необходимых для производства данного изделия. Эти физические нормы затем умножают на стоимость единицы данного физического измерителя (метра, тонны, часа, киловатта и т.д.) и получают стоимостные нормы. Например, умножением времени обработки детали на значение тарифной ставки рабочего определенного квалификационного уровня получают нормативное значение себестоимости по статье «Оплата труда». Если фактическое время обработки превышает норму или привлекаются рабочие более высокой квалификации, то фактические затраты на оплату труда превышают нормативные, но норма при этом корректироваться не будет.

Составляющие накладных расходов в физических показателях нормировать трудоемко и нецелесообразно: как, например, определить количественную норму расхода канцелярских товаров, коммунальных услуг по содержанию офиса и т.п. В связи с этим, нормы накладных расходов даются, как правило, в денежной оценке, которая также может называться лимитом (лимиты затрат на приобретение хозинвентаря, на уборку территории и т.д.). Хотя и в части накладных расходов их важнейшие составляющие могут нормироваться в количественном значении (расход электроэнергии и др.).

Учет нормативным методом с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него

Инструкциями по применению как нового, так и старого Плана счетов счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения данных о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Учет на счете 40 должен осуществляться следующим образом:

дебет счета 40 кредит счетов 20, 23 или 29 - на сумму фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период);

дебет счета 43, 45, 90 и др. кредит счета 40 - на сумму нормативной (плановой) себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1-е число каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости (далее для краткости будем называть «отклонение»). Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется:

дебет счета 90 кредит счета 40 - на сумму отклонения красным;

перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается дополнительной записью:

дебет счета 90 кредит счета 40 - на сумму отклонения.

Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. В данном случае существенным является условие, что списание отклонения не зависит от наличия и объема операций по отгрузке и оплате продукции: сумма отклонения целиком присоединяется к себестоимости реализованной за период продукции, то есть списывается на счет 90, а не распределяется между остатком продукции на конец периода и реализованной за период продукцией.

Для примера рассмотрим самую простую ситуацию, когда организация выпускает продукцию одного типа. Пусть за месяц выпущено 7562 единиц продукции, из них реализовано 7263 единиц, нормативная себестоимость единицы - 18 руб., отпускная цена за единицу - 22 руб., фактические затраты на производство (оборот по дебету счета 20) составили в этом месяце 142752 руб. Незавершенного производства нет. Отражение указанных операций в учете:

дебет счета 62 кредит 90 - 159786 руб. отражена реализация продукции (7263 ед. х 22 руб.);

дебет счета 40 кредит счета 20 - 142752 руб. списаны фактические затраты на производство продукции;

дебет счета 43 кредит счета 40 - 136116 руб. списана нормативная себестоимость произведенной продукции (7562 ед. х 18 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 43 - 130734 руб. списана нормативная себестоимость реализованной продукции (7263 ед. х 18 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 40 - 6636 руб. отражено отклонение фактических затрат от нормативной себестоимости продукции (142752 руб. - 136116 руб.);

дебет счета 90 кредит счета 99 - 22416 руб. отражена прибыль от реализации продукции (159786 руб. - 130734 руб. - 6636 руб.).

Анализируя приведенный выше пример, необходимо обратить внимание на следующее. На счете 40 остается сальдо в размере 5382 руб.

которое формируют оставшиеся на складе 299 единиц нереализованной продукции (7562 ед. - 7263 ед.), оцененные по нормативной себестоимости (299 ед. х 18 руб.).

Таким образом, применение счета 40 приводит к принципиально иной оценке готовой продукции на складе (товаров отгруженных, выполненных работ или сданных заказчиком услуг): не по фактической, а по нормативной (плановой, учетной) себестоимости.

Согласно п. 26, 28 и 65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н):

при заполнении бухгалтерского баланса (форма № 1) по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» показываются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам (услугам), а по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» - затраты по нереализованной продукции. При этом незавершенное производство и нереализованная продукция отражаются в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики. При использовании нормативного метода калькулирования готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» и по строке 214 в оценке по нормативной (плановой) себестоимости;

при формировании отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам). В случае использования нормативного метода калькулирования и счета 40 сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90, также включается в данные строки 020. Если фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения, списанная в дебет счета 90 красным, уменьшает данные по строке 020.

Влияние выбора метода учета выпуска продукции на финансовый результат от ее реализации

Если бы в приведенном примере организация не использовала нормативный метод учета затрат, то ее прибыль была бы больше и составила бы 22661 руб.

где 137125 руб. = 7263 ед. х 18,88 руб. - фактическая себестоимость реализованной за месяц продукции,

18,88 руб. = 142752 руб. / 7562 ед. - фактическая себестоимость единицы произведенной продукции.

Рассмотрим причины такого различия финансовых результатов.

Они заключаются именно в том, что вся величина отклонения списывается на дебет счета 90, то есть целиком включается в себестоимость реализованной продукции. Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает ее нормативную себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. Причем, чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина себестоимости единицы продукции меньше нормативной, то есть в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом) ситуация будет противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка нереализованной продукции - выше.

Это важнейшее обстоятельство необходимо обязательно учитывать при обосновании решений по выбору учетной политики организации (использовать нормативный метод учета или не использовать).

Более того, применение нормативного метода учета выпуска продукции может привести к совершенно нежелательному результату. Речь идет о том, что в отраслях, характеризующихся постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта (из-за сезонности, неэффективности управления, колебаний платежеспособного спроса и т.п.), эта методика в том случае, когда отклонения имеют большой удельный вес в себестоимости, будет способствовать увеличению убытка от реализации. Причем, чем выше доля отклонений в себестоимости и чем сильнее размах колебаний, тем больший размер убытка может быть получен.

Проиллюстрируем это утверждение на примере. Пусть в некоторой организации налажено ритмичное производство продукции по 300 ед. в месяц. Незавершенного производства нет. Нормативная себестоимость единицы 28 руб., оптовая цена - 37 руб. Однако сбыт продукции характеризуется сезонными колебаниями: за июль реализовано 300 ед. продукции, за декабрь - только 160 ед. При этом фактические затраты за июль составили 10400 руб., за декабрь - 10350 руб. Рассмотрим финансовый результат от реализации при обоих вариантах учета выпуска продукции.

1. Учет выпуска продукции нормативным методом.

Списана нормативная себестоимость произведенной продукции

Списана нормативная себестоимость реализованной продукции

2. Учет выпуска продукции традиционным методом.

При тех же условиях фактическая себестоимость единицы продукции составит: в июле 34,67 руб. = 10400 руб. / 300 ед., в декабре 34,5 руб. = 10350 руб. / 300 ед.

Списана себестоимость реализованной продукции

Таким образом, при нормативном учете выпуска в декабре будет получен убыток от реализации продукции, при учете по фактической себестоимости этого не произойдет. Для справки определим объем готовой продукции, оставшейся на складе на 1 января. По нормативной оценке он составит 8400 - 4480 = 3920 руб. (28 руб. х 140 ед.); по фактической 10350 - 5520 = 4830 руб. (34,5 руб. х 140 ед.). Отсюда понятно, что в случае затоваривания (увеличения объемов готовой продукции на складе) при условии большого удельного веса отклонений в себестоимости при ведении учета нормативным методом существенно возрастает вероятность убытка от реализации. При этом оценка остатка готовой продукции на складе снижается. Понятно, что в дальнейшем при увеличении объемов реализации будет получена дополнительная прибыль. Если же учет ведется по фактической себестоимости, то при тех же условиях убыток от реализации продукции может быть получен только в случае, если цена единицы продукции не покрывает ее фактической себестоимости, однако возрастает оценка остатка готовой продукции на складе, и за счет этого падают объемы будущей прибыли. Иными словами, финансовый результат более равномерно распределяется во времени.

Чтобы избежать убытка, некоторые организации принимают решение о списании отклонения фактической себестоимости от ее нормативной (плановой) величины в части, относящейся к нереализованной продукции, не на счет 90 (46), а на счет 43 (40) «Готовая продукция». Тем самым не выполняются требования Инструкции по применению Плана счетов, и искажается методология нормативного варианта учета выпуска продукции, то есть фактически организация подменяет учет по нормативной (плановой) себестоимости учетом по фактической себестоимости, грубо нарушая собственную учетную политику.

Аналитический учет по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» ведется по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Аналитический учет по счету 90 «Продажи» также должен формировать информацию о продажах по отдельным видам реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг (в противном случае невозможно ни построение системы управленческого учета, ни правильное представление отчетной информации по сегментам - см. ПБУ 12/2000). Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления предприятием и сегментирования.

Поскольку аналитический учет по счету 40 должен быть организован таким образом, чтобы осуществлялась взаимосвязь аналитики по счетам 20, 43 и 90, то, несмотря на отсутствие прямого указания об этом в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет на счете 40 должен вестись отдельно по видам продукции.

Рассмотрим организацию раздельного учета на примере выпуска двух видов продукции - А и В. Пусть за месяц выпущено 300 единиц продукции А и 508 единиц продукции В, из них реализовано соответственно 208 и 467 единиц, нормативная себестоимость единицы - 15 и 31 руб., отпускная цена за единицу - 18 и 38 руб., фактические затраты на производство составили 5215 и 14540 руб. Отражение указанных операций в учете приведено в таблице:

Списана нормативная себестоимость произведенной продукции

Списана нормативная себестоимость реализованной продукции

Из приведенного примера видно, что без ведения аналитического учета на субсчетах счета 40 финансовый результат от реализации продукции будет искажен.

На практике не вся продукция может быть предназначена исключительно для реализации, часть ее бывает использована для нужд собственных технологических процессов внутри самого предприятия (так называемый внутризаводский оборот). В этом случае порядок списания отклонений не изменяется. Например, организация реализует два вида продукции - А и В, причем при производстве продукции А используется продукция В. Пусть при тех же условиях из 508 ед. произведенной продукции В 305 ед. использовано на производство продукции А и 255 ед. реализовано на сторону:

Списана нормативная себестоимость произведенной продукции

Списана нормативная себестоимость реализованной продукции

Если продукция А не сразу передается для производства продукции В, а хранится на складе, то вместо счета 20 в проводке 4 может использоваться счет 10 «Материалы».

Критерии выбора учетной политики. Стандарт-кост. Порядок изменения учетной политики

Деление методов учета себестоимости на нормативный и фактический определяется степенью их оперативности: нормативным методом себестоимость калькулируется уже в процессе производства, фактическим - после завершения отчетного периода. Очевидно, что данное деление имеет смысл только в том случае, когда длительность производственного процесса не превышает длительности отчетного периода. Для производств с длительным циклом производства говорить о нормативной себестоимости нет смысла, поскольку экономия времени при использовании нормативного метода учета не окупается увеличением трудозатрат на разработку и корректировку норм. Действительно, какой смысл знать нормативную себестоимость продукции, которая производилась в течение многих месяцев, к 15-му числу месяца выпуска, если фактическая себестоимость будет известна к 10-му числу следующего месяца? Иное дело, если время изготовления продукции несколько дней - тогда в этом будет прямой смысл, поскольку за эти 25 дней у организации будет возможность предпринять меры по снижению себестоимости, особенно, если рентабельность производства находится на критической отметке. На практике проблема выбора между нормативным и фактическим методами, как правило, решается в силу объективных причин: дело в том, что длительные производства чаще всего являются единичными или очень мелкосерийными (судо- и самолетостроение, тяжелое машиностроение, производство дорогой мебели, строительство и т.п.), а для таких производств нормативный метод вообще не применяется. В основном, данный метод эффективно применяется при большой серийности и многономенклатурности производства, большом количестве и разнообразии операций, необходимых для изготовления единицы продукции.

Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. Иными словами, необходимо, чтобы в организационной структуре было предусмотрено наличие специального подразделения (планового отдела, экономической службы и т.п.), осуществляющего формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.

Преимущество нормативного метода учета в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства. Фактическая себестоимость - по завершении производства. Возможно два алгоритма расчета фактической себестоимости. Первый путь - считать фактическую себестоимость как нормативную себестоимость, скорректированную на отклонение от норм и на изменение норм (плюс или минус). Поскольку отклонения и изменения норм выявляются оперативно в течение месяца, то есть внутри отчетного периода, то в идеале фактическая себестоимость может быть получена сколь угодно быстро после завершения процесса изготовления продукции. Второй путь - исчисление фактической себестоимости традиционным методом, а затем выявление отклонений путем сравнения фактической себестоимости с ее нормативной (плановой) величиной. В этом случае расчеты могут быть выполнены только после завершения отчетного периода, то есть оперативный учет затрат подменяется их последующим учетом, а значит, нормативный метод в таком исполнении теряет всякое значение.

Помимо оперативности получения данных о величине себестоимости использование нормативного метода преследует цель оптимизации издержек путем их приближения к нормативным значениям. Именно поэтому в западных системах бухгалтерского и управленческого учета данный метод получил название стандарт-кост. В этом случае разработанные нормы рассматриваются как обязательные стандарты для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие с нормами путем выполнения тех или иных управленческих воздействий. Эти нормы не изменяют в течение всего установленного периода, а исключения делаются только для серьезных отклонений, вызываемых объективными причинами - ростом цен у поставщиков, колебаниями уровня оплаты труда, изменениями самих условий производства или используемых технологических процессов.

Стандарт-кост - это система оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанная на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.

Необходимость изменения учетной политики должна быть вызвана серьезными объективными причинами. Например, если функционирующая в организации система нормативного учета не позволяет своевременно корректировать применяемые нормы и нормативы и учет готовой продукции по нормативной себестоимости становится неэффективным и даже недостоверным, тогда он заменяется учетом по фактической себестоимости, то есть без использования счета 37.

При переходе от учета готовой продукции по нормативной себестоимости к учету по фактической себестоимости или наоборот должна быть осуществлена переоценка остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года. Для проведения переоценки издается соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются сроки и порядок проведения переоценки, состав комиссии, прилагаются данные о нормативной (фактической) себестоимости готовой продукции и т.п.

Полученную в результате проведения пересчета себестоимости готовой продукции сумму ее переоценки необходимо отразить в учете следующим образом:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» кредит счета 43 или дебет счета 43 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные доходы» - на сумму разницы между нормативной и фактической себестоимостью остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года.

Однако это еще не все. Согласно п.21 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»:

«Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью».

Безусловно, переход от калькулирования по фактическим затратам к калькулированию по нормативной себестоимости или наоборот может оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации, и сумма этого влияния может быть измерена с достаточной степенью надежности. Поэтому при переходе к новому порядку учета необходимо отразить в пояснительной записке к годовой отчетности:

«оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы» (п.22 ПБУ 1/98).

Второй пункт требует комментариев. Мы должны пересчитать себестоимость реализованной продукции (строка 020) за прошлый год на основе вновь принимаемого способа учета и при заполнении графы 4 («За аналогичный период предыдущего года») формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» отражать показатели уже не по данным учета за предыдущий год, а по данным произведенных нами расчетов. Аналогично изменится и показатель валовой прибыли (строка 029). Такое требование следует из содержания п.63 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

«Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются».

На практике ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на себестоимость готовой продукции, встречается довольно редко. Гораздо чаще особенности технологических процессов не позволяют завершить производством всю продукцию, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих периодах.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции, таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

Существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.

Способы оценки незавершенного производства (оценка незавершенного производства или оценка готовой продукции)

Способ первый (по оценке незавершенного производства): определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;

исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.

Рассмотрим эти действия на следующем примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит:

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. Пусть в нашем примере это будет: 18490 руб. - объем незавершенного производства на начало периода, 245699 руб. - затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.

Способ второй (по оценке готовой продукции): определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29.

Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы по данным сметы было затрачено 8750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1410 заготовках. На штамповку истрачено 17440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1581 заготовку (каждый на 17 заготовок).

Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода:

Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы:

Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции:

На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода:

Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки:

В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2420 руб.

Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета. Например, организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем - 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили:

Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила:

По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му - ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере:

Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 в дебет счета 40, а на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства:

Методы оценки незавершенного производства (по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости)

Выше мы сказали, что при первом способе оценке (при оценке незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Причем для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства. Это исчисление может осуществляться путем оценки по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составит:

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции:

Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов:

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции:

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252276,4 руб.

Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты - пусть это будет 33 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции:

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248898,2 руб.

При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенку материалов). Оценка незавершенки по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной производственной себестоимости.

Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:

реальной возможности применить тот или иной метод на практике,

необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;

наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;

Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому.

Особенности учета себестоимости в случае давальческой переработки сырья

Само понятие переработки предполагает, что ей могут быть подвергнуты только основные материалы (то есть материалы, образующие материально-вещественную основу готовой продукции), вспомогательные материалы (материалы, используемые при производстве продукции, но не образующие ее вещественного содержания) могут передаваться по договору давальческой переработки только в совокупности с основными материалами. Если передаются только вспомогательные материалы без основных - будет договор мены.

Проблема возникает тогда, когда из одного переданного в переработку материала получается несколько видов продукции (например, масло и жмых при переработке подсолнечника, нефтепродукты при переработке нефти и т.п., лес на корню).

Дт20 Кт10 - списаны в производство материалы (по отчету переработчика),

Дт20 Кт60 - начислены расходы по оплате собственно давальческой переработки,

Дт20 Кт... - отражены прочие расходы, связанные с изготовлением данной продукции.

Нужно далее сделать Дт40 Кт20. Но как это сделать, если по счету 40 должна быть аналитика по видам продукции?

В этом случае давалец не может применить рассмотренные нами схемы по калькулированию себестоимости отдельных продуктов - у него просто нет для этого необходимой информации. Более того, он не может потребовать этой информации у переработчика, поскольку вопросы себестоимости являются его коммерческой тайной.

распределить пропорционально ценам реализации (взвешивание по объемам);

распределить пропорционально некоторым коэффициентам, рассчитанным с учетом процедур калькулирования себестоимости собственной продукции.

Описание предмета: «Бухгалтерский учет»

Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как: звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом; специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности.

В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Бухгалтерский учет - сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях».

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.