Лекции по аудиту - Банк бесплатных рефератов, курсовых, дипломных работ

Воспользуйтесь формой поиска по сайту, чтобы найти реферат, курсовую или дипломную работу по вашей теме.

Аудит товарно-материальных ценностей

Таблица 1. Общий план аудита наличия и движения товарно-материальных ценностей

Описания использованных аудиторских процедур и их результатов

Таблица 3. Описания использованных аудиторских процедур и их результатов

Методы получения аудиторских доказательств

Приложение 1. Схема аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной системе счетоводства

Приложение 2. Схема аудита финансово-хозяйственных операций и их учета

Приложение 3. Аудит операций по движению МБП (Форма N РД-6)

Приложение 4. Аудит операций по материально-производственным запасам (Форма N РД-8)

Приложение 5. Аудит операций по готовой продукции (Форма N РД-7)

Приложение 6. Состав основных нормативных документов, регулирующих правила ведения учета по движению товарно-материальных ценностей

Приложение 7. Состав основных документов бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей

Цель и задачи аудита

Целью аудита является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению товарно-материальных ценностей и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.

подтверждение соблюдения порядка документального отражения операций по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

установление наличия контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения;

подтверждение соответствия израсходованных на производство материалов установленным нормам (внутрихозяйственным и государственным);

установление полноты и своевременности оприходования ТМЦ;

контроль за отсутствием искажения данных при отражении на счетах бухгалтерского учета;

подтверждение соответствия оформленных бухгалтерских операций действующим нормативным актам.

План и программа аудита

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" (разделы 5, 6), предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита приведены в табл. 1 и 2.

Общий план аудита наличия и движения товарно-материальных ценностей

Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.

Планируемый уровень существенности 1) качественно - соответствие нормативным актам

Планируемые виды работ

1. Аудит учета и сохранности товарно-материальных ценностей

3. Аудит использования материальных ресурсов

Программа аудита

1. Аудит учета и сохранности товарно-материальных ценностей

1.1. Изучение организации хранения материальных ценностей (соблюдение санитарных норм, состояние противопожарной охраны, оснащение складов весоизмерительными приборами)

1.2. Проверка закрепления материальной ответственности за работниками, связанными с приемкой, хранением, отпуском материальных ресурсов

1.3. Проверка наличия должностных инструкций

1.4. Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных ресурсов с предприятия

1.5. Проверка согласованности записей между синтетическим и аналитическим учетом по балансовым счетам и субсчетам, учитывающим материальные ценности

1.6. Проверка полноты оприходования ценностей и правильность их оценки

2.1. Изучение организации и постановки учета МБП

2.2. Проверка закрепления МБП за конкретными лицами в местах их хранения и использования, а также наличия соответствующей маркировки

2.3. Проверка правильности и обоснованности отражения в бухгалтерском учете движения МБП

2.4. Проверка соблюдения порядка выдачи спецодежды и спецобуви в бесплатное пользование, а также определение материального ущерба, причиненного предприятию в результате использования МБП не по назначению или подмене новых предметов бывшими в эксплуатации

2.5. Изучение правильности начисления износа и его включения в затраты производства

2.6. Проверка правильности и обоснованности списания МБП

2.7. Проверка полноты и качества проводимых инвентаризаций

3. Аудит использования материальных ресурсов

3.1. Установление соответствия данных складского учета данным синтетического учета по счетам учета товарно-материальных ценностей

3.2. Проверка совершенных операций по отпуску материалов в производство на основе расходных документов

3.3. Проверка обоснованности списания отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции

4.1. Анализ взаимосогласованности договоров-поставок с производственной программой выпуска продукции

4.2. Проверка согласованности графиков выпуска продукции со сроками отгрузки продукции покупателям согласно заключенному договору

4.3. Проверка операций по бухгалтерскому учету выпуска продукции. Правильность оформления документами приемки выпущенной продукции (заполнение требуемых реквизитов)

4.4. Проверка показателей себестоимости продукции, приведенных в накопительной ведомости, с аналогичными показателями в журналах-ордерах

4.5. Подготовка альтернативного баланса (для получения доказательства реальности и полноты отражения в учете готовой продукции составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выпуска продукции, что позволит выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата)

Описания использованных аудиторских процедур и их результатов

Описания использованных аудиторских процедур и их результатов предусмотрены правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" (п. 2.1.6). Составление описания аудиторских процедур представлено на примере аудита сохранности и учета материально-производственных запасов (см. табл. 3).

Описания использованных аудиторских процедур и их результатов

1 Изучение организации хранения товарно-материа¦льных ценностей

2 Проверка наличия приказа о закреплении материальной ответственности за работниками, связанными с приемкой, хранением и отпуском ТМЦ

3 Проверка наличия договоров о полной материальной ответственности с материально-ответсвенными лицами

4 Взаимный контроль платежных и товарных документов

5 Установление соответсвия данных складского учета данным синтетического учета

6 Проверка правильности корреспонденции счетов по движению ТМЦ, платежных, товарных документов и отраженных в регистрах аналитического и сводного учета

7 Проверка фактического наличия материалов на складе

8 Проверка полноты и качества проведенных инвентаризаций

Для сокращения сроков аудиторской проверки и повышения ее эффективности можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства (см. приложение 1) и схему соответствия операций, отраженных в бухгалтерском учете, совершенным хозяйственным операциям (см. приложение 2).

В ходе выполнения аудиторских процедур аудитор по каждому разделу проверки составляет специальную таблицу (рабочий документ аудитора), в которой отражается соответствие данных бухгалтерских операций содержанию хозяйственных операций (см. приложения 3, 4, 5). Рабочие документы аудитора используются при составлении аудиторского отчета.

Состав основных нормативных документов и документов бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей приведен соответственно в приложениях 6 и 7.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение, или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

Предложения для аудиторского заключения

На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодательству. Описания используемых аудиторских процедур содержат сведения для составления аудиторского заключения "Без оговорок" (безусловно положительного), "С оговорками" (условно положительного), других вариантов.

Состав основных нормативных документов, регулирующих правила ведения учета по движению товарно-материальных ценностей

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утверждено приказом Минфина России от 15.06.98г. N 25н).

Инструкция о порядке выдачи доверенностей на получение ТМЦ и отпуска их по доверенности (утверждена Минфином СССР 14.01.67 г. N 17).

О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами (приказ Минфина России от 12.11.96 г. N 96).

Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 "Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС".

Письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 г. N ВЗ-6-03/890, 104 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 1 января 1997 г.".

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина России от 21.12. 98 г. N 64н).

Инструкция по учету поступления и расходования ГСМ и единых талонов на отпуск нефтепродуктов... (утверждена Госкомнефтепродуктом СССР 3.02.84 г. N 01/21-8-72).

Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (приложение к письму Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103).

Инструкция о порядке исчисления и уплаты НДС (Госналогслужба России от 11.10.95 г. N 39).

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (приложение к письму Минфина СССР от 18.10.79 г. N 166).

Инструкция о порядке приемки, хранения, отпуска, транспортировки и организации учета этилового спирта (утверждена Министерством химического и нефтяного машиностроения СССР 27.12.89 г. N 2-17-5/1623).

Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утверждена постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 г. N П-6).

Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утверждена постановлением Госарбитража СССР от 25.04.65 г. N 17).

Состав основных документов бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей

Ведомость N 6с по неотфактурованным поставкам.

Ведомость N 7 по каждому кредитору и дебитору.

Ведомость аналитического учета по каждому дочернему предприятию, филиалу, представительству.

Ведомость N 10с движения материалов в денежном выражении в строительстве.

Ведомость N 13 учета затрат обслуживающих производств.

Ведомость N 15 учета общехозяйственных расходов.

Ведомость учета затрат вспомогательных производств.

Ведомость аналитического учета по подразделениям и статьям расходов.

Ведомость распределения возвратных отходов.

Ведомость аналитического учета по материально ответственным лицам.

Ведомости аналитического учета по видам продукции.

Накладная на отпуск материалов на сторону (М-15).

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (М-35).

Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (МБ-7).

Договор о полной материальной ответственности.

Журнал регистрации показаний счетчиков по учету сырья и выхода готовой продукции.

Особенности аудита строительных организаций: аудит учредительных документов и хозяйственных договоров

Особенности аудита строительных организаций вытекают из характера производственного процесса по возведению зданий и сооружений и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ и ремонтно-строительных работ и связаны с долговременным характером строительства, наличием большого числа участников (заказчиков, проектировщиков, генподрядчиков и субподрядчиков, поставщиков материальных ресурсов, автотранспортных организаций и организаций по предоставлению строительных машин и механизмов), работой под открытым небом, нестационарным, передвижным характером работ и т.д. Рассмотрим особенности проведения аудиторских проверок подрядных строительно-монтажных организаций на примере аудита учредительных документов и хозяйственных договоров.

Проверка начинается с просмотра учредительных документов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предприятий на право осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с учредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличия в уставном капитале организации доли иностранного участника). Проверка учредительных документов может осуществляться как аудиторами, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими участие в аудиторской проверке.

При проверке учредительных документов устанавливаются:

организационно-правовая форма и вид собственности организации;

вид деятельности организации согласно уставу и фактически осуществляемая деятельность; соответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяйства по ОКОНХ;

принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в зависимости от источников формирования уставного капитала и численности персонала.

Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 52).

Организационно-правовая форма строительной организации должна соответствовать действующему гражданскому законодательству. В частности, учредительные документы акционерных обществ должны быть оформлены в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции от 13.06.96 г. N 65-ФЗ). Учредительные документы хозяйственных товариществ и обществ должны быть оформлены согласно нормам Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями от 11.07.98 г. N 96-ФЗ). Следует проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 Закона N 14-ФЗ, согласно которому число участников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В соответствии с Федеральным законом от 11.07.98 г. N 96-ФЗ общества с ограниченной ответственностью, число участников которых превышает 50, должны до 1 января 1999 г. либо уменьшить число участников до установленного предела, либо преобразоваться в акционерные общества или производственные кооперативы.

Следует также проверить, внесены ли в учредительные документы проверяемой организации решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменения, связанные с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен. Указанные изменения подлежат внесению всеми организациями независимо от организационно-правовой формы в срок до 1 января 1999 г. согласно п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. N 217. Затраты организаций, связанные с проведением мероприятий по изменению нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен в части внесения изменений в учредительные документы, решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, а также программное обеспечение по ведению реестров владельцев именных ценных бумаг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с п. 4 постановления N 217.

Проверяются полнота формирования уставного капитала, соответствие его величины установленным нормам. В частности, минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества _ не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ). Для обществ с ограниченной ответственностью размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (ст. 14 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ). Уставный капитал организации должен быть полностью оплачен в течение срока, определенного ее уставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, а оставшаяся часть _ в течение года с момента государственной регистрации.

При наличии в составе проверяемой организации обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, указаны ли эти обособленные подразделения в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы, в бухгалтерскую отчетность проверяемой организации в соответствии с п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденного приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10. Аналогичное требование содержится также в п. 1.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказов от 3.02.97 г. N 8 и от 1.11.97 г. N 81н).

Проверяются также регистрационные документы на постановку организации на налоговый учет в территориальной ГНИ и во внебюджетных фондах:

фондов обязательного медицинского страхования;

Государственного фонда занятости населения.

Вышеуказанные документы проверяются на предмет их наличия, своевременности внесения в учредительные документы изменений и дополнений и т.д.

По уставу организации проверяется соответствие уставных видов деятельности фактически выполняемым данной организацией. В частности, по строительно-монтажным организациям, изначально создаваемым для осуществления строительной деятельности, таковая должна быть приведена в уставе в качестве основной. В уставе может быть также указан конкретный профиль выполняемых строительных и монтажных работ.

Например, вид основной строительной деятельности может быть указан в уставе как "строительство зданий и сооружений" или "производство строительно-монтажных работ".

Во многих случаях в уставах перечисляется значительное количество видов деятельности, но в числе их обязательно должна быть указана строительная деятельность.

Организации должен быть присвоен органами Госстатистики код по ОКОНХ, соответствующий отрасли "Строительство". Данная отрасль классифицируется по первому знаку кода "6". Вышеуказанные коды находятся в интервале с 61000 по 69000 по ОКОНХ. В случае если строительно-монтажная организация осуществляет собственное строительство, т.е. осуществляет функции застройщика, то ей должен быть также присвоен код по ОКОНХ 69000 _ "Хозяйственное управление строительством", предназначенный для заказчиков-застройщиков и застройщиков _ действующих предприятий.

Наличие лицензии на право осуществления строительной деятельности

Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осуществления строительной деятельности. В настоящее время в строительстве действует Положение о лицензировании строительной деятельности, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 25.03.96 г. N 351. Перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензии, утвержден приказом Минстроя России от 5.09.96 г. N 17-119. Конкретные виды работ, на осуществление которых организации предоставляется право, указываются обычно в приложении к данной лицензии. При выполнении работ, не включенных в такой перечень, сделки по этим работам могут быть в установленном порядке признаны недействительными. Кроме того, подрядчик согласно ст. 754 ГК РФ несет ответственность за качество работ.

Строительно-монтажная организация, имеющая с заказчиком генеральный договор на строительство объекта в целом или на выполнение основной части работ, является генеральным подрядчиком (генподрядчиком) и должна иметь лицензию на осуществление функций генерального подрядчика. В этом случае генподрядчик может согласно условиям договора подряда с заказчиком привлекать для выполнения отдельных видов работ субподрядные строительно-монтажные организации. Вышеуказанные субподрядные организации также должны иметь государственные лицензии на выполнение отдельных видов строительных работ. Наличие такой лицензии (номер, дата, наименование выдавшего лицензию органа, срок действия лицензии) должно быть указано в соответствующем субподрядном договоре. В таких случаях генподрядчик согласно ст. 706 ГК РФ несет ответственность перед заказчиком также по работам, выполненным субподрядчиком. Субподрядчик согласно ст. 754 ГК РФ несет ответственность перед генподрядчиком, так как в соответствии с действующим порядком генподрядчик по отношению к субподрядчику является заказчиком.

На практике распространены случаи, когда строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ, привлекает для выполнения этих работ другие субподрядные организации. В таких случаях эта организация генподрядчиком не является. Указанные организации должны иметь лицензии только на выполняемые работы.

При осуществлении проверяемой организацией других видов деятельности, подлежащих государственному лицензированию (например, проектно-изыскательской деятельности, деятельности по производству строительных конструкций и материалов и др.), проверяется также наличие лицензий на осуществление таких видов деятельности.

Действующим законодательством предусмотрены последствия осуществления лицензируемой деятельности без наличия лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой деятельности организациями, не имеющими лицензии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица. Налоговым органам в соответствии с п. 1 "б" ст. 14 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п. 11 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 г. N 943-1 (в редакции Закона Российской Федерации от 25.02.93 г. N 4549-1) "О государственной налоговой службе РСФСР" предоставлено право предъявлять в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Статьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признания судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, применяется двусторонняя реституция, согласно которой каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Проверку наличия государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", вступившего в силу с 3 октября 1998 г.

Принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства

В ходе проверки учредительных документов устанавливается правомерность отнесения строительно- монтажной организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему порядку для малых предприятий установлен льготный режим уплаты отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, а также упрощенная система налогообложения, учета и отчетности.

При отнесении строительно-монтажных организаций к малым предприятиям следует руководствоваться Федеральным законом от 31.12.95 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому критерии отнесения предприятий к малым для целей налогообложения установлены Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В соответствии с Федеральным законом N 88-ФЗ к малым относятся предприятия, в уставном капитале которых доля органов федеральной и местной власти, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25%, а доля, принадлежащая юридическим лицам, не являющимся малыми предприятиями, также не превышает 25%. Среднесписочная численность работников в таких строительных предприятиях за отчетный период не должна превышать 100 человек. В среднесписочную численность малых предприятий включается также численность работников его филиалов и других обособленных структурных подразделений.

При осуществлении строительной организацией нескольких видов деятельности необходимо, чтобы доля от строительной деятельности была наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. При этом строительная организация самостоятельно определяет, какой из этих показателей должен применяться, и отражает это в своей учетной политике. Если организация наряду с льготируемой строительной деятельностью занимается также и другими видами деятельности, она обязана обеспечить раздельный учет результатов хозяйственной деятельности. Общехозяйственные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) от названных видов деятельности.

Особенности проверки вопросов использования малыми строительными организациями льгот при налогообложении будут отражены в следующих публикациях по соответствующим разделам аудита.

Проверка договоров подряда и прочих хозяйственных договоров

Проверка договоров осуществляется привлеченными экспертами, как правило, юристами, а при их отсутствии аудиторами. При проверке устанавливается соответствие договоров требованиям действующего порядка, установленным гражданским законодательством, а также отраслевыми особенностями заключения и исполнения подрядных договоров. Законодательная база по данному вопросу содержится в главе 27 "Понятие и условия договора" части первой ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом Российской Федерации от 30.11.94 г. N 52-ФЗ, а также в главе 37 "Подряд" и, в частности, в параграфе 3 "Строительный подряд" части второй ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом Российской Федерации от 26.01.96 г. N 15-ФЗ. Отраслевые особенности составления договоров подряда содержатся в Руководстве по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 10.06.92 г. N БФ-558/15; согласовано с Минэкономики России и Минфином России). Строительно-монтажные организации Москвы руководствуются также Рекомендациями по заключению договоров строительного подряда, утвержденными распоряжением первого заместителя премьера правительства Москвы от 6.06.97 г. N 597-РЗП.

В соответствии с вышеуказанными документами договоры должны содержать следующие сведения:

о месте заключения договора (ст. 444 ГК РФ), а также о наименовании и местонахождении объекта строительства либо выполнении строительных работ (ст. 740 ГК РФ);

о моменте заключения договора и окончании срока действия договора (ст. 425 ГК РФ), а также о сроках выполнения работы (ст. 708 ГК РФ);

о цене работы по договору (ст. 424 и 709 ГК РФ), а также о наличии технической документации и сметы на строительство (ст. 743 ГК РФ);

о предмете договора и других существенных условиях договора (ст. 432 ГК РФ);

об условиях изменения и расторжения договора (ст. 453 ГК РФ);

условия обеспечения строительства материальными ресурсами (ст. 704, 713 и 745 ГК РФ).

При различных способах обеспечения строительства материальными ресурсами, например поставке материалов подрядчиком или заказчиком, а также с использованием давальческих материалов заказчика различными будут также и способы отражения этих операций в учете и особенности налогообложения. При проверке следует иметь в виду, что условия заключенных договоров определяют учетную политику строительно-монтажной организации, порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения осуществляемых ею хозяйственных операций.

В этой связи следует обратить внимание, отражены ли в договорах подряда такие условия, как:

выполнение работ подрядчиком лично либо с привлечением субподрядчиков (ст. 706 ГК РФ);

порядок сдачи и приемки строительных работ (ст. 720 и 753 ГК РФ);

В зависимости от принятых в договорах подряда вышеуказанных условий строительно-монтажная организация может предусмотреть в своей учетной политике соответствующие методы определения дохода и финансового результата согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденному приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167:

доход по стоимости работ по мере их готовности при сдаче и оплате отдельных работ по конструктивным элементам;

доход по стоимости объекта строительства - при сдаче и оплате после завершения всех работ на объекте строительства.

Следует проверить также, включены ли в договоры подряда вопросы качества работ и ответственности подрядчика за ненадлежащее качество работ (ст. 721 и 723 ГК РФ), обязанность сторон по страхованию объекта строительства (ст. 742 ГК РФ), а также вопросы контроля и надзора заказчика за выполнением работ по договору подряда (ст. 748 ГК РФ).

Вышеперечисленные вопросы, связанные с заключением и исполнением договоров, более подробно будут рассмотрены в последующих публикациях по соответствующим разделам аудиторской проверки, в частности в разделе аудит выполненных строительно-монтажных работ, расчеты с заказчиками и субподрядчиками и формирование выручки от реализации работ по "отгрузке" и по "оплате".

Особенности аудита строительных организаций: аудит учетной политики, соблюдения методологии бухгалтерского учета и заполнения форм бухгалтерской отчетности

После аудита учредительных документов аудиторы приступают к аудиту учетной политики проверяемой строительно-монтажной организации, проверке вопросов соблюдения методологии бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.

В качестве нормативной базы при этом используются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденное приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (вводится в действие с 1 января 1999 г. Утрачивает силу с 1 января 1999 г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170);

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденное приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10;

Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 1.11.97 г. N 81н и от 20.10.98 г. N 47н).

способы организации и ведения бухгалтерского учета;

соответствие записей в бухгалтерском учете действующей методологии;

соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

правильность отражения хозяйственных операций в соответствующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского учета;

правильность отражения итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности и др.

По результатам аудита делаются предварительные выводы о возможных нарушениях по соответствующим участкам бухгалтерского учета, которые могут привести к нарушениям законодательства. Например, хозяйственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, приводят, как правило, к нарушениям хозяйственного и налогового законодательства.

Анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнения отдельных статей, увязки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позволяет выявить хозяйственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.

Учетная политика строительно-монтажной организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т. п.).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, принятые учетной политикой, подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3.4 ПБУ 1/94). Составной частью пояснений к бухгалтерской отчетности является отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим законодательством.

Включение приказа по учетной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме пояснительной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгалтерской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено.

В учетной политике отражается выбор одного из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными документами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Для строительно-монтажных организаций нормативным документом, регулирующим отраслевые особенности строительства, являются Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные приказом Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (доведены до сведения финансовых органов письмом Минфина России от 15.01.96 г. N 2, до налоговых органов - письмом Госналогслужбы России от 16.04.96 г. N ВП-4-13/33н).

Вышеуказанные Типовые методические рекомендации разработаны и утверждены Минстроем России во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений от 1.07.95 г. N 661) в целях обеспечения единообразия определения состава затрат, включаемых в себестоимость строительных работ, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В Типовых методических рекомендациях излагаются также принципы классификации затрат и методы планирования и учета себестоимости строительных работ.

Для целей бухгалтерского учета применение Типовых методических рекомендаций предусмотрено Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (пп. 2.9 и 3.2 инструкции), утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. (в редакции приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 1.11.97 г. N 81н и от 20.10.98 г. N 47н).

Для целей налогообложения применение Типовых методических рекомендаций обусловлено инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п. 2.3 инструкции).

Рассмотрим некоторые специфические для строительно-монтажных организаций положения учетной политики, на которые при аудите следует обратить особое внимание. Такими положениями являются выбор способов учета затрат на производство, определения выручки от реализации и формирования финансовых результатов. От вышеуказанных способов зависит в конечном итоге правильность исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с п. 4.1 Типовых методических рекомендаций строительно-монтажные организации могут выбрать следующие способы учета затрат на производство:

позаказный метод - при учете затрат по объекту (заказу) в целом;

метод накопления затрат - при учете затрат по однородным специальным работам по мере их выполнения.

Строительно-монтажные организации осуществляют выбор способа определения выручки от реализации для целей налогообложения прибыли "по отгрузке" или "по оплате". Такое право предусмотрено п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167 (раздел VI), строительно-монтажные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

доход по стоимости работ по мере их готовности - по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам;

доход по стоимости объекта строительства - после завершения всех работ на объекте строительства.

Аудитор должен проверить, подтверждены ли принятые организацией способы учета затрат на производство, определения выручки от реализации и формирования финансовых результатов соответствующими условиями сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ в договорах строительного подряда и субподряда. Например, при учете себестоимости методом накопления затрат и определении дохода по стоимости работ по мере готовности в договорах подряда должна быть предусмотрена ежемесячная сдача-приемка и оплата выполненных строительно-монтажных работ. При позаказном методе учета себестоимости и определении дохода по стоимости объекта строительства в договорах подряда должна быть предусмотрена сдача-приемка выполненных работ по их окончании в целом по завершенному строительством объекту. В договорах подряда может быть определен порядок частичного или полного авансирования заказчиком строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком.

Методика проверки учета готовой продукции и ее реализации

Проверка формирования себестоимости готовой продукции

Проверка отражения операций по учету продукции

Отраслевые особенности учета готовой продукции

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, отчетность.

7. Накладные на реализацию готовой продукции, ГТД, коносаменты.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

4. Количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.

Первоначально следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:

метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции;

метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;

метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;

метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;

порядка оценки незавершенного производства и готовой продукции;

способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

использования сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Отражение в учетной политике данных требований продиктовано п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н.

Проверить наличие приказа на материально ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками предприятия.

Ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции.

Проверить наличие и отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями.

Проверка формирования себестоимости готовой продукции

Одна из задач проверки обоснованности формирования издержек производства по элементам затрат и калькуляционным статьям в бухгалтерском учете и отчетности - изучение правильности распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Согласно п.11 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552) затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по статьям затрат. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Установленная для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты). Прямые затраты списываются на сч. 20 "Основное производство" с кредита сч. 10, 13, 60, 68, 69, 70 и т.д. На счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" собираются косвенные затраты.

В отличие от прямых косвенные затраты невозможно в момент их возникновения увязать с конкретным видом продукции, например амортизация зданий, арендная плата за пользование основными средствами, расходы на оплату управленческого персонала и т.д. Косвенные расходы переносятся на сч. 20 "Основное производство" со сч. 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы со сч. 26 могут списываться непосредственно на сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в зависимости от принятой учетной политики. При выборе учетной политики в данном вопросе предприятие определяет необходимость формирования полной либо неполной (ограниченной) себестоимости продукции. При проверке следует изучить метод учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости.

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто используют:

попередельный метод - на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, с непрерывным технологическим процессом;

позаказный метод - в индивидуальном и мелкосерийном производстве, а также при выполнении опытных, экспериментальных и других работ;

нормативный метод - на предприятиях пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляциями. По своему составу они должны быть идентичны и соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета согласно установленной документации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от них и по изменениям норм.

Проанализировав выбранный метод учета затрат, следует оценить обоснованность выбранного метода и его влияние на правильность определения себестоимости продукции.

Проверка отражения операций по учету продукции

Готовой признается продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, укомплектована, соответствует установленным стандартам и сдана на склад готовой продукции.

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен сч. 40 "Готовая продукция". Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на сч. 40 не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счетов затрат на производство непосредственно на сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, отражается в составе незавершенного производства. Продукция, отгруженная заказчику, на которую не перешло право собственности по условиям договора, отражается на сч. 45 "Товары отгруженные". Аналитический учет по сч. 40 "Готовая продукция" должен вестись по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе:

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

В случае учета по нормативной (плановой) себестоимости при списании готовой продукции со сч. 40 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от плановой себестоимости, принятой в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам согласно формуле:

Отклонение нач. + Отклонение отчетного периода

План. себестоимость нач. + План. себестоимость отчетного периода

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту сч. 40 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов (сч. 45 "Товары отгруженные" или сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)") дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

При использовании для учета затрат на производство сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается на сч. 40 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости. По дебету сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По кредиту сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со сч. 40 "Готовая продукция". Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на 1-е число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" дополнительной записью. Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Проверка правомерности распределения по видам продукции коммерческих расходов (формирование полной себестоимости) - последний этап проверки себестоимости.

Счет 43 "Коммерческие расходы" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции, где отражены расходы: на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; на комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплату труда продавцам на сельскохозяйственных предприятиях; на рекламу; другие аналогичные по назначению расходы. Накопленные на сч. 43 коммерческие расходы, относящиеся к реализованной за период продукции, списываются в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом коммерческие расходы могут быть прямыми, т.е. относящимися к конкретной реализованной партии, и косвенными, т.е. относящимися ко всему объему реализованной продукции. Следует учитывать, что прямые коммерческие расходы списываются в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" только при условии реализации той партии продукции, к которой они относятся. Поэтому сч. 43 "Коммерческие расходы" может иметь сальдо в части расходов, относящихся к нереализованной продукции. Порядок распределения коммерческих расходов может быть аналогичен порядку распределения общехозяйственных расходов или отклонений фактической себестоимости от плановой и должен быть оговорен в учетной политике.

Учет готовой продукции на складе

Учет готовой продукции на складе ведет материально ответственное лицо, с которым заключается договор о полной материальной ответственности. На каждый вид готовых изделий бухгалтерской службой открывается карточка количественного учета, которая передается на склад для дальнейшего учета. Записи в карточках (поступление, выбытие) делаются на основании первичных документов (накладных, лимитно-заборных карт, требований-накладных и т.д.). После каждой записи в карточках выводится остаток готовых изделий, имеющихся на складе. Бухгалтерская служба обязана контролировать учет на складе путем периодических проверок правильности и полноты записей в карточках и выведения остатков. Одновременно необходимо проводить выборочную проверку соответствия фактического наличия готовых изделий данным оперативного складского учета, а также карточек складского учета, производственных и материальных отчетов на предмет соответствия данных аналитического и синтетического учета.

Инвентаризация готовой продукции

Ежегодно перед составлением годового баланса и в сроки, предусмотренные учетной политикой организации, предприятие обязано провести инвентаризацию готовой продукции. Проверяется наличие документов по инвентаризации, правильность оформления инвентаризационных описей. На основании инвентаризационных описей, сличительных ведомостей необходимо проверить, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации в бухгалтерском учете.

Излишки, выявленные по результатам инвентаризации, должны быть оприходованы и отражены в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 40 "Готовая продукция", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

Недостачи независимо от причины в момент выявления относятся на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере выявления причин и виновников недостачи списываются:

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, относятся на финансовые результаты:

Д-т сч. 80, К-т сч. 84. Следует обратить внимание на достоверность и законность первичных документов на недостачи (акты на недостачи, сличительные ведомости и др.) и определить, не было ли необоснованного списания недостач и потерь на результаты деятельности предприятия;

при выявлении виновных лиц - на расчеты с ними:

Д-т сч.73, К-т сч. 84. Следует проверить, насколько полно отнесены на виновных лиц недостачи и растраты ценностей, правильно ли определена величина ущерба.

Отраслевые особенности учета готовой продукции

Готовая продукция в строительной деятельности

Фактическая себестоимость сданной строительной продукции (работ, услуг) отражается по дебету сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с кредитом сч. 20 "Основное производство".

Выручка от реализации готовой продукции в строительных организациях представляет собой стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками. При этом в соответствии со ст. 743 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и сметой, определяющей цену работы.

Готовая продукция на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях

На нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях рационально применение в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции с использованием сч. 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Отсутствие применения плановой себестоимости приводит к увеличению трудоемкости ведения бухгалтерского учета готовой продукции.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции.

Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования их производственно-хозяйственной деятельности.

Спецификой сельскохозяйственных предприятий является определение фактической себестоимости готовой продукции только в конце отчетного года, что вызвано ее сезонностью. В течение отчетного года на данных предприятиях готовая продукция учитывается в бухгалтерском учете по плановой себестоимости. В конце года после калькуляции фактической себестоимости появляется возможность корректировки затрат, а именно производится списание дополнительных затрат при превышении фактической себестоимости над плановой либо сторнирование затрат методом "красное сторно" при превышении плановой себестоимости над фактической. Выявленная разница между фактической и плановой себестоимостью распределяется между себестоимостью реализованной продукции и остатком готовой продукции на конец отчетного года.

Учет реализации готовой продукции

Счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг). Результаты от реализации продукции (товаров, работ, услуг) списываются ежемесячно со сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на сч. 80 "Прибыли и убытки".

проверку правильности оформления первичных документов на отгрузку продукции;

проверку достоверности отражения фактической себестоимости отгруженной продукции (Д-т сч. 45 (46), К-т сч. 40) на основании данных аналитического учета и первичных документов складского учета;

правильность и своевременность отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на основании первичных документов.

В случаях, когда продукция отпускается покупателям непосредственно со складов, следует обращать внимание на наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на ее получение.

Реализация продукции по договору купли-продажи

Договоры купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ. Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со сч. 40 "Готовая продукция" в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от указанного в главе 30 ГК РФ, то до оговоренного договором момента перехода права собственности эта продукция учитывается на сч. 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту сч. 40 "Готовая продукция" и дебету сч. 45 "Товары отгруженные". В дальнейшем в момент перехода права собственности на отгруженную покупателю продукцию в бухгалтерском учете отражается проводка: Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 45 "Товары отгруженные".

Договоры комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Готовая продукция, переданная комитентом комиссионеру для реализации по договору комиссии, списывается со сч. 40 "Готовая продукция" в дебет сч. 45 "Товары отгруженные". Моментом реализации продукции в бухгалтерском учете комитента является дата получения извещения комиссионера об отгрузке продукции покупателю (заказчику). При этом фактическая себестоимость отгруженной продукции и расходы по оплате услуг комиссионера, предварительно учтенные на сч. 43 "Коммерческие расходы", списываются в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Договоры мены регулируются главой 31 ГК РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой товар. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Следует отметить, что в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) отражен порядок определения выручки по договорам мены. В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина выручки определяется на основании стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, выручка определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

Одним из существенных моментов договора мены является переход права собственности на обмениваемые товары. Гражданский кодекс Российской Федерации содержит диспозитивную норму, согласно которой стороны могут оговорить в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Моментом отражения выручки от реализации на сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" является дата исполнения обязательств сторонами договора. Если в договоре определен иной момент перехода права собственности, выручка от реализации отражается в момент перехода права собственности на передаваемый товар.

Следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям.

Перечень нормативных документов

2. Федеральный закон от 21.11.96 г. N129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в ред. от 24.03.2000 г. N 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (приказ Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, с изменениями и дополнениями).

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н (с изм. и доп. от 30.12.99 г.).

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

7. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (в ред. письма Госстроя России от 14.08.97 г. N ВБ-13-185/7).

8. Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденные письмом Минстроя России от 6.04.94 г. (б/н).

9. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденная приказом Министерства печати и информации Российской Федерации от 28.12.93 г. N 259.

10. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 г. N 371.

11. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом России 4.07.96 г. N П-4-24/2068.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н.

Виды нарушений

что партия продукции, к которой они относятся, не реализована и инструкция по его

деятельности предприятий применению (приказ Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, с изменениями и дополнениями)

Аудит нематериальных активов

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, определен перечень нематериальных активов. Однако существуют и другие нормативные и правовые документы, на которые необходимо обратить внимание. Аудит нематериальных активов регулируется следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49;

постановлением Совета Министров СССР от 22.12.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.96 г. N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли";

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями);

постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций" (в ред. от 30.10.97 г.);

Законами Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 4.05.99 г.);

приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97)".

Основными задачами аудита нематериальных активов являются:

проверка правильности отнесения объекта к нематериальным активам;

оценка организации учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия;

достоверность оценки затрат предприятия на приобретение или создание нематериальных активов;

проверка правильности ежемесячного начисления амортизации и списания его на затраты по нематериальным активам;

проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием нематериальных активов.

Аудит любого из разделов учета начинается с ознакомления с учетной политикой предприятия. При аудите нематериальных активов следует исходить из того, что их перечень определен в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, введенного в действие с 1 января 1999 г.

К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

Из данной формулировки следует, что программы для ЭВМ и базы данных отражаются в составе нематериальных активов только в том случае, если организация приобретает не конкретные экземпляры программ или баз данных, а имущественные права на них путем заключения авторского договора (договора о передаче имущественных прав). Юридической базой договора о передаче имущественных прав является глава 54 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Статья 1027 ГК РФ определяет, что по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор на использование объекта нематериальных активов, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. Без такой регистрации сделка считается недействительной.

К нематериальным активам относятся организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, а также деловая репутация). К таким расходам можно отнести производимые на стадии создания организации расходы по получению специального разрешения на осуществление в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности, суммы, направленные на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках, на изготовление печати, но только в том случае, если эти расходы признаны вкладом одного из участников в уставный капитал.

Дебет счета 04, Кредит счета 75 - поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц), изготовлением новых штампов, печатей, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 26, Кредит счета 76 - расходы, связанные с текущей деятельностью организации.

Организация, изменяющая организационно-правовую форму, эти расходы производит за счет собственных источников:

Дебет счета 88, Кредит счета 76 - организационные расходы при изменении организационно-правовой формы.

Деловая репутация организации - условная стоимость деловых связей фирмы, ее цена. Оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов компании над суммой индивидуальных рыночных цен этих же активов, рассматриваемых порознь. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" указанная разница в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества".

В бухгалтерской отчетности "деловая репутация" организации как вид нематериальных активов представлена по строке 340 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

В составе нематериальных активов учитываются также права организации, возникающие в результате приобретения ею отдельных квартир в объектах жилого фонда. Методика отражения в учете стоимости квартир, приобретенных предприятием в жилых домах, стоящих на балансе других организаций, приводится в письме Минфина России от 29.10.93 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".

Амортизация по приобретенным организацией отдельным квартирам в объектах жилого фонда отражается записью на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда".

Круг рассматриваемых вопросов по нематериальным активам очень широк, но их можно свести к следующему:

уточнение даты проведения последней инвентаризации нематериальных активов и ее результатов;

проверки приказов о создании постоянно действующей комиссии по оценке нематериальных активов;

ознакомление с договорами купли-продажи нематериальных активов, заключенными с юридическими и физическими лицами;

ознакомление с порядком ведения картотеки нематериальных активов и инвентарных списков по ним;

установление степени обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами.

Организациям дано право самостоятельно выбирать формы учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них. Тем не менее следует помнить, что при любой форме учета операции по нематериальным активам необходимо использовать унифицированные формы первичной документации. К их числу относится и форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов". Документы, форма которых не предусмотрена в указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать требованиям, предъявляемым к документам.

Если организация использует журнально-ордерную форму учета, то аудитор проверяет правильность записей синтетического и аналитического учета поступления нематериальных активов в журналах-ордерах N 13, 16 и в Ведомости учета нематериальных активов и износа N 17.

Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. Если инвентаризация не проводилась более 2 лет, аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:

непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;

иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением.

Право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, договором и т.д.), оформленным в соответствии с законодательством.

Нематериальные активы согласно п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Затраты на создание и приобретение нематериальных активов отражаются вначале на субсчете "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Капитальные вложения". Здесь учитываются все затраты, в том числе проценты по кредитам банка и иным заемным средствам, взятым на приобретение нематериальных активов до момента их постановки на учет, т.е. до момента отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете на счете 04. Проценты, уплаченные после постановки нематериальных активов на учет, подлежат отнесению на собственные источники финансирования в дебет счета 88.

В соответствии с п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, "при создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счете 08 "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные при этом затраты".

При постановке нематериальных активов на баланс заполняется Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". В этой Карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Ряд нематериальных активов не амортизируется.

Согласно п. 4.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97, амортизация не начисляется на сумму организационных расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, на товарные знаки и знаки обслуживания.

В соответствии с п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакции, действующей с 1 января 1999 г.) по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), с 1 января 1999 г. амортизация не начисляется.

Госналогслужба России в письме от 3.07.95 г. N НП-6-08/36 "О включении в себестоимость износа по нематериальным активам" разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется.

Необходимо напомнить, что в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе патенты, лицензии, ноу-хау, торговые марки, товарные знаки и т.п., облагаются налогом на имущество.

При проверке правильности начисления износа важно установить достоверность отнесения суммы износа на соответствующие счета затрат.

По нематериальным активам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

1. Несоответствие информации о наличии нематериальных активов по данным Главной книги и информации об их наличии и остатках в Карточке формы N НМА-1.

2. При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они не приходуются по видам активов.

3. Оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда не всегда проводится независимыми экспертами в нарушение Закона Российской Федерации "Об акционерных обществах".

4. Необоснованно завышаются суммы затрат по изысканиям и созданию разработок, что искажает задолженность перед бюджетом по НДС.

5. С целью умышленного занижения финансового результата продолжает начисляться амортизация по нематериальным активам с истекшими сроками нормативной эксплуатации.

Методика проверки учета материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

2. Договоры поставки товарно-материальных ценностей.

10. Карточки учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

2. Журналы-ордера: N 6 (по дебету счетов 10, 12); N 10 (по кредиту счетов 10, 12, 13).

На данном этапе проверки целесообразно произвести следующие действия.

1. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета материалов и МБП в проверяемом отчетном периоде, при этом установить:

границы между основными средствами и средствами в обороте. Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, а в бюджетных организациях - в составе малоценных предметов и других ценностей:

- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) МРОТ за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением предметов, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости (сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, оружие, а также рабочий и продуктивный скот). Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

порядок приобретения и заготовления материальных оборотных средств;

оценку материально-производственных запасов при их списании на издержки производства и обращения;

порядок списания на издержки производства и обращения МБП.

2. Проверить наличие приказа на материально ответственных лиц предприятия и договоров о полной материальной ответственности.

3. Ознакомиться с результатами инвентаризации материально-производственных запасов.

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 10, 12, 13, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса.

Если сальдо не тождественны, следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета материалов и МБП. При этом необходимо проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налоговой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет.

2. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве":

М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону";

М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений";

МБ-2 "Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений";

МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Если в документах по движению материалов и МБП недостает необходимых для учета реквизитов, следует каждый документ в индивидуальном порядке рассмотреть на предмет правомерности принятия его к бухгалтерскому учету.

3. Проверить правильность стоимостной оценки материалов и МБП.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При проверке правильности определения фактической себестоимости материальных ценностей необходимо учесть, что в состав фактических затрат на приобретение могут включаться информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, таможенные пошлины и иные платежи, затраты по заготовке и доставке, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Учет процесса приобретения и заготовления материальных оборотных средств осуществляется:

по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения непосредственно на счетах 10 "Материалы" и 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы";

по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 15, К-т сч. 60 (76) - отражение покупной стоимости согласно поступившим расчетным документам поставщиков;

Д-т сч. 10, К-т сч. 15 - стоимость фактически поступивших и оприходованных материалов по учетным ценам;

Д-т сч. 16, К-т сч. 15 - отражение положительной разницы между покупными и учетными ценами;

Д-т сч. 20 (23, 25, 26 и др.), К-т сч. 16 - списание накопленных разниц пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Необходимо проверить, не включены ли в стоимость заготовления расходы, связанные с приобретением других видов имущества.

4. Проверить учет поступления материалов и МБП.

Приобретение материалов у поставщиков по безналичному расчету отражается в учете следующими проводками:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 60 (76) - на стоимость полученных от поставщика материалов;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 (76) - отражение НДС, причитающегося к уплате поставщику.

Аналогично учитываются и транспортно-заготовительные расходы.

Приобретение материалов из подотчетных сумм отражается в учете проводками:

Д-т сч. 71, К-т сч. 50 - сумма, выданная в подотчет;

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 71 - стоимость оприходованного материала.

В себестоимость материальных ресурсов включается также сумма уплаченного при их покупке НДС в том случае, если сумма НДС к уплате не выделена отдельной строкой, а также при покупке в розничной торговле и у населения.

Приобретение импортных материалов за иностранную валюту:

При импорте товаров и иного имущества датой совершения операции в иностранной валюте считается дата перехода права собственности на имущество к импортеру. Особое внимание следует уделить правильности формирования покупной стоимости импортных материалов, которая складывается из контрактной стоимости, таможенных пошлин, акцизов, транспортных и прочих расходов по закупке и транспортировке. Необходимо также обратить внимание на соответствие кода, количества и стоимости товара указанным в ГТД данным, отраженным предприятием в бухгалтерском учете.

Оприходование материалов собственной выработки отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (субсчет 4 "Тара и тарные материалы"), К-т сч. 23;

Д-т сч. 12, К-т сч. 23 - материально-производственные запасы оцениваются по фактической производственной себестоимости;

Д-т сч. 10, К-т сч. 20 - полезные отходы оцениваются либо по цене возможного использования, либо по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону.

Приход по акту в качестве материалов отдельных частей списанных основных средств:

Д-т сч. 10, К-т сч. 47 - приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к дальнейшему использованию МБП:

Д-т сч. 10, К-т сч. 80 - приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Приобретение материалов у физического лица производится на основании закупочных актов с указанием паспортных данных физического лица. При этом делаются следующие проводки:

Д-т сч. 10, (12) К-т сч. 76 - оприходование материала по договорной цене;

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - сумма подоходного налога (при стоимости товарно-материальных ценностей выше 1000 МРОТ).

При приобретении материалов у физических лиц и у индивидуальных предпринимателей организация обязана представить сведения о суммах сделки в налоговую инспекцию.

Поступление материальных ценностей от учредителей (в качестве вклада в уставный капитал) отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 75 - на сумму их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Безвозмездное получение материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 87 - по рыночной стоимости на дату оприходования.

При этом следует убедиться в том, что на сумму безвозмездно полученных (от юридических лиц) материальных ценностей увеличена налогооблагаемая прибыль.

Проверка полноты и своевременности оприходования материально-производственных запасов (МПЗ):

На основании первичных документов (приходные ордера, акты о приемке материалов, карточки учета материалов, счета поставщиков, договоры купли-продажи) следует проверить полноту и своевременность оприходования на склад материальных ценностей, обоснованность и правильность составления коммерческих актов, актов на недостачи, понижение качества и некомплектность продукции, обнаруженные при ее поступлении. На основе записей по дебету сч. 63 "Расчеты по претензиям" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" проверяется состояние расчетов по претензиям. Необходимо проверить, ведется ли учет по каждому дебитору и отдельным претензиям, рассматриваются ли они в установленные сроки.

Необходимо убедиться, правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и материальные ценности, находящиеся в пути. В зависимости от условий договора поставки следует обратить внимание на соответствие даты перехода права собственности на товары от продавца к покупателю и даты принятия их к бухгалтерскому учету у покупателя.

Следует проверить правильность учета товаров, принятых на ответственное хранение на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учету на этом счете подлежат также полученные от поставщиков неоплаченные материалы, право собственности на которые по условиям договора переходит к покупателю после их оплаты.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме МБП) одним из следующих методов:

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Исходя из учетной политики необходимо проверить правильность применения в течение отчетного года одного из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) МПЗ. Важным элементом контроля является проверка правильности распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) или отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на затраты материалами и их остатками на складах.

Передача материалов со склада на производственные нужды отражается в бухгалтерском учете проводкой:

На основании лимитно-заборных карт, требований следует проверить расход материальных ценностей, обоснованность норм, отклонения от них, проследить, чтобы на себестоимость не списывались материалы, использованные на непроизводственные нужды. Если такие факты имеют место, то следует произвести расчет суммы завышения себестоимости.

Отпуск материалов для обслуживающих производств и хозяйств отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Необходимо проверить, чтобы НДС, относящийся к стоимости материалов непроизводственного назначения, списывался за счет собственных источников финансирования.

Реализация на сторону излишних МПЗ отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 48, К-т сч. 10 - списание реализованных материалов по фактической себестоимости.

Стоимость МБП списывается на издержки производства и обращения следующими способами:

стоимость МБП погашается при их передаче в эксплуатацию путем начисления амортизационных отчислений процентным способом исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100%. При этом в первом случае оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета из эксплуатации;

организации, которые в соответствии с законодательством относятся к субъектам малого предпринимательства, могут списывать стоимость МБП при передаче их в производство или эксплуатацию в полной сумме;

МБП стоимостью не более одной двадцатой предусмотренного законодательством лимита для установления границы между основными средствами и средствами в обороте могут списываться на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию.

Следует проверить правильность начисления амортизации МБП, а также проследить, чтобы МБП стоимостью ниже одной двадцатой установленного лимита не списывались прямой проводкой с кредита счетов учета денежных средств и расчетов в дебет счетов учета производственных затрат, минуя счета учета материальных ценностей.

Необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по списанию полностью изношенных МБП и оформления актов (МБ-4 и МБ-8).

При формировании учетной политики организация может выбрать иной порядок списания на издержки производства и обращения МБП. Применение одного из способов по конкретному предмету производится в течение всего его срока использования.

Особое внимание уделяется проверке организации работы складского хозяйства (проверяются карточки складского учета, первичные документы по приходу и расходу МПЗ и их внутреннему перемещению). Проверяется наличие приказа по предприятию об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, разрешать их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе). На основании накладных на внутреннее перемещение материалов проверить учет перемещения материалов от одного материально ответственного лица к другому, со склада на склад на соответствующих субсчетах счета 10.

Следует проанализировать соблюдение правил выдачи доверенностей на получение МПЗ. При отсутствии отметок в журнале учета выданных доверенностей об оприходовании ценностей выясняют причины и при необходимости проводят встречную сверку с поставщиками. На основании инвентаризационных описей, сличительных ведомостей необходимо проверить, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации. Выявленные излишки должны быть оприходованы и отнесены на увеличение финансового результата:

Недостачи независимо от причины в момент выявления относятся на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере выявления причин и виновников недостачи списываются убытки от хищений:

виновники которых по решениям суда не установлены, - на финансовые результаты:

при выявлении виновных лиц - на расчеты с ними:

Следует проверить, насколько полно отнесены на виновных лиц недостачи и растраты ценностей, правильно ли определена величина ущерба.

Необходимо проверить правильность учета на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" давальческого сырья по ценам, предусмотренным в договоре. Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки. Передаваемые в переработку материалы должны учитываться на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и в последующем включаться в себестоимость полученных из них изделий. Следует проследить, чтобы у подрядчика при реализации выполненных работ стоимость давальческих материалов не отражалась на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Учет упаковочной и транспортной тары ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" (за исключением предприятий торговли и общественного питания). На этом же счете учитывают материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары.

Если стоимость тары, использованной для упаковки продукции, включается в оптовую цену реализованной продукции, то в зависимости от выбранной учетной политики отражение в учете будет осуществляться одним из способов:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 - списание тары при упаковке продукции в цехах основного производства;

Д-т сч. 43, К-т сч. 10 - списание расходов по таре, при упаковке продукции после ее сдачи на склад.

Если стоимость тары (транспортная тара и тара, обращающаяся по залоговой стоимости) не включается в цену реализуемой продукции, следует проверить, чтобы ее себестоимость и выручка от ее реализации отражались в учете отдельно. При наличии у предприятия оборота по реализации тары следует проверить правильность начисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

Следует проверить, чтобы у предприятия - получателя тары, которая обращается по залоговой стоимости, сумма НДС, уплаченная предприятию-изготовителю, не предъявлялась к зачету бюджету. Стоимость этой тары, включая НДС, должна отражаться на счете 10.

Перечень нормативных документов

1. Постановление Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18.12.98 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (приказ Минфина России от 15.06.98 г. N 25н).

3. Письмо Минфина СССР от 18.10.79 г. N 166 "О Положении по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

4. Приказ Минфина России от 9.12.98 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

6. "Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках" (приложение к письму Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103).

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56).

8. Постановление Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. постановления Госкомстата России от 11.10.99 г.).

9. Инструкция Минфина СССР от 14.01.67 г. N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности" (согласно постановлению президиума ВАС РФ от 13.08.96 г. N 1792/96 с момента введения в действие части первой ГК РФ доверенности от имени юридического лица должны оформляться в порядке, установленном п. 5 ст. 185 ГК РФ).

10. Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и в организациях (утв. Минфином СССР 30.09.85 г. N 166).

11. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Аудит производственных запасов

К производственным запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Работа по аудиту производственных запасов регулируется следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н;

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н;

постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими дополнениями и изменениями);

приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;

постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций" (в ред. постановления Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а);

приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Рассмотрим изменения, которые были внесены в организацию учета ПБУ 5/98. Прежде всего ПБУ 5/98 по-новому регламентирует состав материально-производственных запасов. К ним отнесена часть имущества:

1) используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;

3) используемая для управленческих нужд организации.

К материально-производственным запасам отнесены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, готовая продукция, товары, оборудование к установке.

Второй особенностью ПБУ 5/98 является новый порядок оценки в бухгалтерском учете и отчетности материально-производственных запасов в зависимости от канала поступления. Круг рассматриваемых вопросов очень велик, но все они могут быть сведены к следующему:

оценка организации учета сохранности и списания материальных ценностей;

организация и порядок ведения складского хозяйства;

проверка наличия дорогостоящего сырья, материалов и других запасов;

изучение договоров (контрактов) на поставку материальных ценностей;

проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно-правовой формы собственности аудит производственных запасов включает:

ознакомление с учетной политикой предприятия в части организации учета производственных запасов;

установление обеспеченности бухгалтерии действующими нормативными документами;

ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций;

проверку актов приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

проверку ведомостей учета материальных ценностей;

проверку стоимости реализации материальных ценностей, полученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесения денег в кассу предприятия;

проверку правильности списания стоимости материальных ценностей, израсходованных на производственные и другие нужды;

проверку соблюдения метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п. 15).

ПБУ 5/98 предоставляет организациям право выбрать вариант оценки материально-производственных запасов при их списании. Пункт 15 ПБУ 5/98 определяет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитываемых по покупной цене, при списании и ином выбытии:

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Материально-производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету на сумму фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Данная позиция распространяется на такие виды материально-производственных запасов, как материалы (счет 10), МБП (счет 12), товары (счет 41).

В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включения сумм НДС в стоимость приобретенных материально-производственных запасов:

1. При приобретении материально-производственных запасов у организаций розничной торговли в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (с последующими изменениями и дополнениями) суммы НДС расчетным путем не выделяются и на расчеты с бюджетом не относятся (изменения и дополнения N 2 от 14.03.96 г.).

2. Организации, использующие для своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам на счете 10 "Материалы", включая НДС.

Фактические затраты на приобретение материалов, МБП, товаров включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором;

затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации.

Затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распределяются пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов (товарно-материальных ценностей - ТМЦ);

оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходования материально-производственных запасов на склад организации;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Дебет счетов 10, 07, 12, 41, Кредит счетов 60, 76, 65, 26 - формирование фактических затрат на приобретение ТМЦ.

Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

1. Дебет счета 46, Кредит счетов 07, 10, 70, 69, 76, 12 - фактическая себестоимость изготовления ТМЦ.

2. Дебет счетов 10, 12, Кредит счета 46 - оприходование материальных запасов, изготовленных силами организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

1. Дебет счета 75, Кредит счета 85 - учредительными документами определен вклад в уставный капитал.

2. Дебет счетов 07,10,12, 41, Кредит счета 75 - фактически поступили материально-производственные запасы в счет вклада в уставный капитал.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 87 - оприходование безвозмездно полученных ТМЦ по рыночной стоимости.

В отчетном периоде, в котором безвозмездно поступили ТМЦ, в налоговом учете вне системы бухгалтерского учета увеличивается налогооблагаемая база по прибыли.

Для определения рыночной стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе этой организации.

Нормативной базой для отражения в бухгалтерском учете бартерных операций является письмо Минфина России от 30.10.92 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

С учетом изложенного момент реализации у организаций - участников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Такая позиция распространяется на организации, заявившие в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете организаций поступление ТМЦ по товарообменным операциям отразится следующими записями:

1. Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 60 - приняты к учету ТМЦ, поступившие по договору бартера.

2. Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 19 - НДС по оприходованным ТМЦ.

3. Дебет счета 46, Кредит счета 40 - фактическая себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору.

4. Дебет счета 46, Кредит счета 76 - НДС по отгруженной продукции.

5. Дебет счета 46, Кредит счета 80 - финансовый результат.

6. Дебет счета 62, Кредит счета 46 - отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору.

7. Дебет счета 60, Кредит счета 62 - закрыты взаимозачеты по бартерному договору.

8. Дебет счета 76, Кредит счета 68 - НДС по отгруженной продукции по бартерному договору, причитающийся к уплате в бюджет.

9. Дебет счета 68, Кредит счета 19 - суммы НДС по оприходованным ТМЦ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском учете выручка от реализации при бартерных операциях отражается по договорной стоимости.

Пункт 12 ПБУ 5/98 предоставляет право организациям розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретения или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка".

Счет 42 предназначен для информации о торговых наценках (скидках) на товары в организациях розничной торговли при ведении учета товаров по продажным ценам. Такие организации определяют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализованного торгового положения приведена в письме Госналогслужбы России от 8.12.92 г. "Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях розничной торговли".

Первичным бухгалтерским документом, "увязывающим" розничную цену, цены поставщика и торговую наценку, является реестр розничных цен. Порядок оформления реестра рассмотрен в письме Минэкономики России от 20.12.95 г. N 7-1026.

В бухгалтерском учете организаций розничной торговли, ведущих учет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, Кредит счета 60 - оприходован товар от поставщиков.

2. Дебет счета 41, Кредит счета 42 - начислена торговая наценка на оприходованный товар.

3. Дебет счета 50, Кредит счета 46 - оприходована выручка в кассу за реализованный товар.

4. Дебет счета 46, Кредит счета 41 - списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной торговой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по процентному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель заносятся следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42.

В знаменателе: оборот по реализации за отчетный период, кредит счета 46 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода.

Определяем средний процент торговой наценки. Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода (сальдо по счету 42 на конец года) определяется путем умножения остатка товаров на конец отчетного периода.

Сторнируется реализованная торговая наценка:

При выборе учетной политики предприятия розничной торговли определяют, вести им учет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету запасов по договору.

Важный вопрос - отражение в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырья, материалов, готовой продукции, товаров, на которые цены снизились в течение отчетного года, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения (п. 11 ПБУ 5/98).

Источником возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатков материально-производственных запасов на конец отчетного года является финансовый результат. В бухгалтерском учете организации на конец отчетного года (31 декабря) делается следующая запись:

Дебет счета 80, Кредит счетов 10, 40, 41 - уценка ТМЦ.

Во-первых, уценка на конец отчетного года разрешается для сырья, материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов.

Во-вторых, уценка проводится один раз в год на конец отчетного года.

В-третьих, по действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, не учитываются для целей налогообложения.

Наряду с ранее применяемыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматривается применение метода оценки списываемых материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы. Этот метод оценки применяется по материально-производственным запасам, используемым в особом порядке, или по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражения в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах.

Методы оценки материально-производственных запасов по их видам.

В приказе об учетной политике указываются методы, применяемые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываются по покупной стоимости), при их списании (выбытии):

Для организаций розничной торговли определяется метод учета товаров:

Последствия изменения в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов.

Так как организация может применять различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть заявлен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последствия такого изменения.

Стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог.

Материально-производственные запасы (материалы, товары, готовая продукция), переданные в залог, остаются собственностью организации, отражаются на балансе залогодателя. В бухгалтерском учете залогодателя суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные" в сумме, указанной в договоре.

Разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года.

В целях обеспечения реальности данных годового баланса организации, как уже отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмотрена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудования к установке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления на конец отчетного года. Сумма уценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитывается для целей налогообложения.

Такая информация представляется по данным на 31 декабря 1999 г., т.е. в приказе об учетной политике на 2000 г.

Синтетический и аналитический учет материальных ценностей ведется в журнале-ордере N 10, ведомости N 10 "Движение материальных ценностей (в денежном выражении)" - в разрезе складов, либо в ведомости формы N В-2 "Учет производственных запасов и готовой продукции", либо в материальных отчетах на каждое материально ответственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре материальных ценностей - с учетом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании которых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, накладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); регистрируются ли поступающие грузы, выданные доверенности, приходные ордера, накладные и т.д.; проводилась ли оплата за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т. д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включается в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных разница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты дарения, премирования материальными ценностями сотрудников предприятия, то должны быть и соответствующие документы - приказ, распоряжение, а также удержаны подоходный налог (если стоимость ценностей превышает 12 минимальных размеров оплаты труда) и отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации.

При отпуске материалов на сторону проверяются наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыночных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реализации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предприятия с соблюдением установленного лимита расчетов наличными. При реализации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и увеличить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках:

несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей;

изменение метода оценки запасов в течение года;

учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

необоснованно завышается расход материалов;

сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.

заведующий кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит"

Астраханского государственного технического университета

нематериальных активов и капитальных вложений

3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

7. Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств.

10. Опись инвентарных карточек учета основных средств.

11. Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

2. Журналы-ордера: N 13 (по кредиту сч. 01, 03, 04, 47, 48);

3. Ведомость N 18 (учет затрат по капитальным вложениям).

4. Ведомость аналитического учета основных средств.

5. Разработочные таблицы "Расчет износа (амортизации) основных средств".

3. Расчет налога от фактической прибыли (приложение N 8 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37).

На данном этапе проверки целесообразно произвести следующие действия.

1. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств и нематериальных активов в проверяемом отчетном периоде, отметив:

предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. К основным средствам не относятся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) МРОТ за единицу независимо от срока их полезного использования. Отнесение предметов к средствам в обороте или к основным средствам осуществляется исходя из сформированной в установленном порядке их стоимости на дату приобретения без учета налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, когда приобретенные основные средства приходуются вместе с НДС;

применяет ли организация механизм ускоренной амортизации;

порядок учета затрат на ремонт основных средств (путем формирования ремонтного фонда или без его формирования);

какие способы амортизации объектов основных средств применяются на предприятии.

2. Познакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением и ликвидацией основных фондов (в соответствии с приказом по предприятию).

3. Установить круг материально ответственных лиц (в соответствии с приказом по предприятию), удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности. Если таковые отсутствуют, порекомендовать их заключить.

4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации.

Оценка организации учета основных средств и нематериальных активов

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. Если сальдо не тождественны, следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета основных средств и нематериальных активов. При этом следует проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налоговой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет.

ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств";

ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов";

ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств";

ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств";

ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж";

ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";

НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов";

М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений";

КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";

КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта";

КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Если в документах по движению основных средств и нематериальных активов недостает необходимых для учета реквизитов, следует рассмотреть каждый документ в индивидуальном порядке на предмет правомерности принятия его к бухгалтерскому учету.

3. Познакомиться с инвентарным составом основных фондов. Выяснить наличие арендованных ОС, сданных в аренду ОС, а также наличие непроизводственных основных средств и нематериальных активов.

4. Проверить операции поступления основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА). На основании актов формы ОС-1 и актов приемки-передачи нематериальных активов устанавливается источник их получения, проверяется правильность формирования первоначальной стоимости.

ОС и НА получены в качестве вклада в уставный капитал.

В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена проводкой Д-т сч. 01 (04), К-т сч. 75 - на сумму денежной оценки ОС или НА, согласованной учредителями (участниками) организации. Данные Главной книги должны подтверждаться учредительным договором или уставными документами организации.

ОС и НА приобретены за плату или на бартерной основе в порядке капитальных вложений у других предприятий и физических лиц и отражены в бухгалтерском учете проводкой Д-т сч. 01 (04), К-т сч. 08 - на сумму фактически произведенных затрат.

В первоначальную стоимость основных средств включается сумма НДС, оплаченная поставщику, в следующих случаях:

ОС и НА приобретены для выпуска не облагаемых НДС (льготируемой) продукции, работ и услуг;

ОС и НА приобретены субъектами малого предпринимательства, работающими в режиме упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности;

ОС и НА приобретены за счет бюджетных ассигнований;

организация осуществляет ввод в эксплуатацию объектов ОС завершенным капитальным строительством.

При проверке правомерности предъявления НДС следует обратить внимание на следующие моменты:

если ОС и НА приобретены для эксплуатации в подразделениях непроизводственной сферы (для целей жилищного, социального, медицинского, спортивного и культурного обслуживания членов производственного коллектива), то сумма НДС, уплаченного поставщику, должна быть списана за счет источников финансирования (Д-т сч. 88, 96, К-т сч. 19);

если существует кредиторская задолженность по сч. 60 и 76 в части поставщиков ОС и НА, то следует убедиться, что НДС в этой части бюджету не предъявлен, т.е. на сч. 19-1 "НДС при осуществлении капитальных вложений" и сч. 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам" есть соответствующие дебетовые сальдо.

Необходимо проверить правильность оформления транспортных средств и начисления в бюджет налога на их приобретение. В бухгалтерском учете начисление налога на приобретение автотранспортных средств отражается по дебету сч. 08 "Капитальные вложения" и кредиту сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам".

Следует проверить документальное оформление фактов приобретения ОС у физических лиц. Они должны быть оформлены договорами купли-продажи, составленными в письменной форме, с указанием паспортных данных продавцов. При этом если физическое лицо не является предпринимателем, то при выплате ему стоимости ОС свыше 1000 МРОТ должен быть удержан и затем перечислен в бюджет подоходный налог. О сумме сделки и о сумме удержанного налога должно быть сообщено в налоговую инспекцию, следует проверить, не выделен ли ошибочно НДС из стоимости указанной сделки.

В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена проводкой Д-т сч. 01 (04), К-т сч. 08 - на сумму фактически произведенных затрат. Следует проверить ежемесячное начисление НДС на сумму работ, выполненных хозяйственным способом, отраженных в течение месяца по дебету сч. 08 (см. Ведомость N 18 (учет затрат по капитальным вложениям) и декларации по НДС в части операций, произведенных до 1.01.99 г.).

ОС и НА получены безвозмездно от юридических и физических лиц.

В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена проводкой Д-т сч. 01 (04), К-т сч. 87. При этом следует убедиться в том, что на сумму безвозмездно полученных ОС и НА (кроме добровольных пожертвований и взносов граждан) увеличена налогооблагаемая прибыль. Необходимо помнить, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарения имущества, стоимость которого превышает 5 установленных законом МРОТ.

Следует проверить правильность включения ценностей в состав нематериальных активов, обращая внимание на их способность приносить доход; проверить документы, подтверждающие права предприятия на соответствующие объекты нематериальных активов (лицензионное соглашение, договоры, документацию, где описаны эти объекты). Проверить состав нематериальных активов, так как часто в них включают сборы (например, на торговлю винно-водочными изделиями), и лицензии на вид деятельности, которые не могут быть отнесены к нематериальным активам.

Особое внимание следует уделить вопросам правильности постановки на учет приобретенных предприятием квартир, законности сделок и правильности определения стоимости. Право собственности на приобретаемые квартиры возникает с момента их государственной регистрации. До государственной регистрации предприятие, не являясь собственником квартир, не может учитывать их на своем балансе и соответственно не должно уплачивать налог на имущество.

5. Проверить правильность начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств:

списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования. Следует проверить, чтобы новый способ начисления амортизации применялся только на вновь вводимые объекты основных средств (после 1 января 1998 г.).

Для целей налогообложения начисление амортизации должно производиться всеми налогоплательщиками линейным способом по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.

Амортизация не начисляется по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. При начислении амортизационных отчислений по объектам ОС, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берется числящаяся на балансе стоимость объекта за минусом величины полученных из бюджета сумм. Амортизация не начисляется по приобретенным изданиям (книги, брошюры), земельным участкам, объектам природопользования.

Исходя из учетной политики организации необходимо проверить правильность применения методов начисления амортизационных отчислений. Особое внимание при проверке должно быть уделено начислению амортизации по ОС непроизводственного назначения, начисление которой должно быть отнесено в дебет сч. 29 или 88. Если начисленная амортизация в полном объеме списывается на себестоимость производственной деятельности, следует произвести расчет суммы завышения себестоимости исходя из применяемого в организации метода амортизации соответствующей группы основных средств. По основным средствам, переданным в аренду, проверяется отнесение амортизационных отчислений в дебет сч. 80. Если предприятие использует одно и то же основное средство как в производственной, так и в непроизводственной сфере, то необходимо проверить организацию раздельного учета такого использования для подтверждения величины износа, относимого на себестоимость.

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по тем ОС, которые имеют 100%-ный износ. Если имеются такие факты, то излишне начисленный износ основных средств и нематериальных активов за прошлые отчетные периоды следует списать в кредит сч. 80, восстановив тем самым заниженную налогооблагаемую прибыль. Если предприятие использует коэффициенты ускорения по отдельным объектам ОС, то необходимо проверить цель применения ускоренной амортизации, что послужило основой для ее введения, перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация. В случае консервации ОС на срок не менее трех месяцев, реконструкции или модернизации продолжительностью более 12 месяцев амортизация не начисляется. Следует проверить приказы руководителя по консервации, документацию по реконструкции и соблюдение порядка учета. По вновь введенным в эксплуатацию ОС следует проверить правильность начисления амортизации (начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию), по выбывшим ОС - прекращение начисления с месяца, следующего за месяцем выбытия ОС.

По нематериальным активам величина амортизационных отчислений определяется самим предприятием исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока действия предприятия). На отдельные объекты нематериальных активов амортизация не начисляется (товарные знаки; знаки обслуживания; организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал).

По объектам НА, принятым на учет после 1.01.99 г., амортизация начисляется одним из следующих способов:

линейный - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного действия;

списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (например, по программным продуктам), для этого на предприятии создается специальная комиссия. Необходимо проверить наличие соответствующих приказов и правильность применения сроков амортизации в бухгалтерском учете. Если невозможно определить срок полезного использования, то нормы устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока действия предприятия.

С 1 января 1999 г. не начисляется амортизация по НА:

полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;

приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

При проверке необходимо убедиться в том, что амортизация начисляется ежемесячно, проверить, за счет каких источников начисляется амортизация по НА непроизводственного назначения. Если в составе нематериальных активов есть деловая репутация организации, то необходимо убедиться, что амортизационные отчисления отражаются непосредственно по дебету счетов учета затрат и кредиту сч. 04 без использования сч. 05 "Износ нематериальных активов".

6. Проверить правильность учета затрат на ремонт ОС.

При формировании учетной политики организация может выбрать один из следующих способов учета затрат на проведение ремонта основных средств:

с использованием счета расходов будущих периодов;

путем создания резерва на проведение ремонта.

Предприятиям дано право самостоятельно принимать решение о выборе метода включения в себестоимость затрат на все виды ремонта. Для финансирования крупных плановых ремонтов предприятия могут создавать ремонтный фонд или резерв на ремонт ОС с целью более равномерного списания расходов на счета производственных затрат. Необходимо проверить правильность образования и учета ремонтного фонда (резерва) и отражение расходов по ремонту ОС. Проверить документацию, на основе которой производятся ремонты (дефектные ведомости, планы проведения ремонтных работ, сметы).

Важно провести тщательную проверку всех этапов работ и выяснить, нет ли таких, которые должны быть отнесены к капитальным вложениям, так как на практике организации часто проводят реконструкцию и техническое перевооружение под видом капитального ремонта.

Если на предприятии создавался ремонтный фонд или резерв на ремонт на сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", то необходимо проверить, что затраты на ремонт списывались за счет этого фонда и не списывались за счет названного фонда затраты на ремонт основных средств непроизводственного назначения. Ремонт ОС непроизводственного назначения производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Излишне зарезервированные суммы на сч. 89 в конце года списываются следующей проводкой: Д-т сч. 89, К-т сч. 80. В случае создания ремонтного фонда и соответствующего обоснования переходящего на следующий год характера работ по капитальному ремонту на сч. 89 по состоянию на 1 января остается сальдо. Если же создание резерва или ремонтного фонда не предусмотрено, то фактические затраты, связанные с ремонтом ОС, отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они имели место. Необходимо проверить своевременность отражения в учете этих затрат.

Если ремонт ОС осуществляется хозяйственным способом с использованием сч. 23, то при проверке обращается внимание на правильность списания затрат ремонтного цеха на сч. 20, 25, 26

При подрядном способе проведения ремонтных работ проверяется (на основании журнала-ордера N 6 по сч. 60 и договоров) своевременность расчета с подрядчиками и предъявления НДС бюджету.

7. Проверить правомерность операций, изменяющих первоначальную стоимость объектов основных средств.

Следует ознакомиться с содержанием договоров и сметно-технической документацией на реконструкцию, расширение и техническое перевооружение. Если указанные в договоре работы не приводят к изменению технических параметров объектов, то производственные работы следует учитывать как ремонтные, с включением их стоимости в издержки производства и обращения.

8. Проверить учет арендованных и сданных в аренду основных средств.

Следует проверить государственную регистрацию договоров аренды в случаях, предусмотренных законодательством, наличие актов приемки-передачи ОС. Если во внереализационных доходах присутствуют арендные платежи, следует ознакомиться с условиями сдачи в аренду основных средств и проверить правомерность списания в дебет сч. 80 расходов, связанных со сдачей основных фондов в аренду, в соответствии с условиями договоров аренды (амортизационные отчисления, расходы на капитальный ремонт и др.). Если у предприятия в учете отсутствуют расходы, связанные со сдачей в аренду основных средств, следует указать на искажение в финансовой отчетности предприятия по причине завышения себестоимости производственной деятельности и соответственно занижения финансового результата от нее.

Важно проверить, пользуется ли предприятие льготой по налогу на имущество и не сдает ли эти льготируемые объекты основных средств в аренду. Такие объекты подлежат налогообложению на общих основаниях. Необходимо порекомендовать обеспечить раздельный учет льготируемого имущества, так как в случае его отсутствия льгота не применяется.

9. Проверить переоценку основных средств и отражение результатов переоценки в бухгалтерском балансе.

Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

Значения индекса-дефлятора Госкомстата России

(по сравнению с концом предыдущего квартала)

¦действия______________________________________________________________________

¦ ¦I кв. ¦II кв.¦ III ¦IV кв.¦I кв.¦II кв.¦ III ¦IV кв.¦I кв. ¦II кв.¦

¦Индекс- ¦101,6 ¦101,2 ¦101,8 ¦100,6 ¦102,5¦102,3 ¦103,9 ¦107,2 ¦108,3 ¦108,6 ¦

Если в коммерческой организации проводилась переоценка, то необходимо обратить внимание на имущество, учтенное на сч. 08 "Капитальные вложения" и 07 "Оборудование к установке", которое переоценке не подлежит, за исключением объектов, не завершенных строительством.

10. Проверить выбытие основных средств и нематериальных активов.

Необходимо проверить наличие актов ликвидации основных средств, законность списания их с учета, правильность оценки и оприходования материалов, полученных при сносе здания или разборке оборудования. Независимо от причины выбытия (безвозмездная передача, продажа, вклады в другие предприятия, ликвидация и др.) списание стоимости объектов ОС отражается на сч. 47: по дебету - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на сч. 01, и затраты, связанные с выбытием ОС, а по кредиту - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ОС, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки ОС по цене возможного использования. Если в организации списывались объекты ОС, подвергшиеся дооценке, то необходимо проверить списание сумм дооценки по ним за счет добавочного капитала. При этом списываются суммы дооценки объекта в пределах его недоамортизированной стоимости. Независимо от причин выбытия нематериальных активов учет выбытия ведется с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". По дебету сч. 48 учитываются первоначальная стоимость выбывающих из эксплуатации НА и расходы, связанные с выбытием, а по кредиту - сумма начисленной амортизации и выручка от реализации НА.

Следует проверить, чтобы убыток от реализации и прочего выбытия ОС и НА не уменьшал налогооблагаемую прибыль, за исключением случаев, оговоренных законодательством.

Долгосрочные инвестиции подразделяются на затраты связанные с:

созданием объектов основных средств путем нового строительства, а также реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих объектов основных средств;

приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств;

приобретением земельных участков и объектов природопользования;

приобретением и созданием активов нематериального характера.

Капитальное строительство - это хозяйственная деятельность по строительству, сооружению объектов, которые в основной деятельности организации будут функционировать как основные средства. Капитальное строительство осуществляется подрядным или хозяйственным способом. Учет затрат на капитальное строительство осуществляется застройщиком. Бухгалтерский учет капитальных вложений ведется на сч. 08 "Капитальные вложения" в разрезе субсчетов. На этом счете учитываются все затраты, связанные с сооружением и вводом в эксплуатацию объектов основных средств. На сч. 08 определяется инвентарная стоимость объекта. Особое внимание нужно уделить проверке правильности формирования инвентарной стоимости объекта, проследить, чтобы затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитывались на сч. 08 отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость.

Не включаются в инвентарную стоимость затраты:

на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

перспективного характера (геологоразведочные, изыскательские и др.);

средства, передаваемые на строительство объекта, в порядке долевого участия, если объект будет передан в собственность другой организации;

по возмещению собственникам стоимости принадлежащих им строений, посадок;

по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России, плюс три пункта;

убытки от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий;

по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

проценты, штрафы, пени и неустойки за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Отнесение таких затрат к капитальным вложениям может служить причинойнеправильного расчета льготы по налогу на прибыль. Это приведет к завышению стоимости объекта, а значит, - к потерям, образующимся в результате переплаты налога на имущество, а также к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) в виде амортизационных отчислений. Затраты на строительство учитываются на сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств", а затраты, не входящие в инвентарную стоимость, на сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".

В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена проводкой Д-т сч. 08-3, К-т сч. 60 (76) - на стоимость работ, принятых от подрядчика, включая НДС (на основании Акта приемки законченного строительством объекта). Если в аренду подрядной организации сдается временное здание, то амортизация может относиться в Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки". Необходимо проверить, чтобы в договоре заказчика-подрядчика было предусмотрено начисление платы за аренду, а также проверить начисление НДС с арендной платы. В случае передачи подрядчику материалов, находившихся на балансе заказчика, следует проверить проведение этих операций через сч. 48 "Реализация прочих активов" и начисление НДС от суммы реализации, которая может быть таким образом зачтена в расчетах с подрядчиком. По мере ввода объекта в эксплуатацию делается проводка Д-т сч. 01, К-т сч. 08-3. НДС включается в инвентарную стоимость объекта и погашается в процессе начисления износа основных средств.

При выполнении работ хозяйственным способом.

Затраты на производство работ отражаются в учете проводкой Д-т сч. 08-3, К-т сч. 02 (05, 10, 12, 69, 70, 76). Окончание работ и ввод объекта в эксплуатацию отражаются в учете проводкой Д-т сч. 01, К-т сч. 08-3 Затраты, не входящие в инвентарную стоимость объекта, по мере их осуществления учитываются проводкой: Д-т сч. 08-5, К-т сч. 50 (51, 60, 76 и др.) По мере ввода объекта в эксплуатацию эти затраты списываются за счет специальных источников проводкой Д-т сч. 88 (96), К-т сч. 08-5.

12. Проверить правильность применения льготы по налогу на прибыль.

Предприятиям отраслей сферы материального производства предоставлена льгота по налогообложению прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты. Эта льгота предоставляется при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Предприятиям всех отраслей народного хозяйства предоставляется льгота на финансирование жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Следует проверить, чтобы данная льгота не уменьшала фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, а также чтобы при расчете льготы не учитывались затраты на приобретение земельных участков и нематериальных активов.

Необходимо проверить наличие источника финансирования (фонды накопления, нераспределенная прибыль), так как льгота предоставляется только при осуществлении расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В конце отчетного года прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений, должна быть отражена в учете проводкой Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" ("Фонды накопления"), К-т сч. 87 "Добавочный капитал".

бухгалтерского учета капитальных вложений, основных средств и нематериальных активов

Отсутствует раздельный учет ОС, переданных в аренду

Отсутствует учет арендованных ОС на заба лансовом счете 001 -

Отсутствует учет капитальных вложений на сч. 08

Отсутствует учет капитальных вложений на сч. 08, выполненных хозяйственным способом

На сч. 04 учитываются активы, которые по своей сути таковыми не являются

в налогообложении операций по движению капитальных вложений, ОС и НМА

Расходы, связанные с приобре тением ОС и НА, списываются единовременно на себестоимость производственной деятельности -

Завышение себестоимости, занижение налога на имущество

Перечень нормативных документов

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

4. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (приказ Минфина России от 24.12.98 г. N 68н).

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (приказ Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с изменениями и дополнениями).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) (приказ Минфина России от 20.12.94 г. N 167) .

8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

9. Постановление Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

10. Постановление Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

11. Приказ Минфина России от 17.02.97 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

12. Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

13. Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

14. Закон Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

15. Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

16. Постановление Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

17. Общероссийский классификатор основных фондов (ред. от 14.04.98 г.) (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. N 359).

18. Индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., осуществляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) индексным методом (утв. Госкомстатом России от 22.02.99 г. N МС-1-23/761).

Аудит реализации экспортной продукции

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия-экпортера:

банковские документы уполномоченных банков;

ведомости учета отгруженной экспортной продукции;

бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия;

первичные товаросопроводительные документы;

договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт;

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе.

Можно выделить следующие этапы проведения проверки:

2. Определение объема работы, корректировка плана;

3. Утверждение плана работы, определение количества человек, принимающих участие в проверке;

5. Беседа с главным бухгалтером по объектам аудита;

6. Запрос документов по списку у проверяемого предприятия;

12. Уточнение информации по представленным документам;

13. Выявление ошибок и определение уровня их существенности;

14. Обсуждение ошибок с ответственными лицами и принятие решения о соответствии бухгалтерского оформления сущности выполняемых операций;

15. Предупреждение предприятия о возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства;

16. Совместная работа над ошибками, исправление которых необходимо и возможно в течение аудиторской проверки;

17. Подготовка рекомендаций и оформление результатов работы.

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. После изучения досье клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Первый документ, подлежащий изучению, - приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля, закрепленную учетной политикой предприятия.

Далее предлагается анкета, содержащая конкретный перечень вопросов, на которые аудитор должен найти ответы.

1. Какой способ использует предприятие при отражении курсовых разниц?

2. На каких счетах аналитического учета производится отражение операций по экспорту?

3. Какой способ использует предприятие при учете себестоимости выпущенной и отгруженной продукции? Предусмотрен ли учетной политикой метод расчета себестоимости выпущенной и отгруженной продукции?

4. Какой метод использует предприятие при списании материалов на производство экспортной продукции?

5. Имеются ли у предприятия отдельные счета аналитического учета для отражения коммерческих расходов, расходов по оплате таможенных сборов и пошлин?

6. Каким методом предприятие учитывает экспортную выручку для целей налогообложения?

7. Каким способом предприятие производит разделение затрат на производство экспортной и иной продукции, какие критерии при этом используются?

8. Определен ли учетной политикой аналитический учет, необходимый для учета НДС в соответствии с действующим законодательством?

9. Определяет ли учетная политика элементы внутреннего контроля организации учета экспорта?

10. Когда и кем утверждена учетная политика и внесены последние изменения или дополнения?

Если аудитор не находит необходимую ему информацию в приказе об учетной политике предприятия, то сведения, представляемые исполнительному органу, должны содержать рекомендации аудитора по внесению в нее изменений в текущем отчетном периоде. Окончательные рекомендации о вносимых в учетную политику предприятия изменениях могут быть даны аудитором только после завершения аудиторской проверки, поскольку именно тогда аудитор сможет сделать объективные выводы и внести конкретные предложения, для того чтобы учетная политика соответствовала особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятия. После этого аудитор формирует предварительное мнение о соответствии учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету, определяет объекты бухгалтерского учета, которые имеют несколько способов отражения в соответствии с законодательством, а предприятие не заявило о том, какой способ учета выбирает.

При изучении учетной политики предприятия можно использовать также готовые варианты ответов, оформленные в виде таблицы.

Анкета и таблица представляют собой часть рабочей документации аудитора. Что из них будет использовать аудиторская организация, предстоит решать самостоятельно исходя из опыта работы. Формы рабочей документации должны быть универсальными и использоваться при проведении аудита любого предприятия, осуществляющего ВЭД. Таблица, по мнению автора, предпочтительнее, так как содержит вопросы, на которые может ответить не только аудитор, но и его помощник. Недостатком этого варианта является то, что перечень вопросов должен быть исчерпывающим для любого вида ВЭД, что достаточно трудно сделать. В случае необходимости возможно комплексное использование анкеты и таблицы внутри одной проверки.

1. Отражение курсовых разниц производится с использованием счета 80

предусматривающего элементы налогового учета

поставкам в части определения выручки для целей налогообложения по мере поступления

бартерных операциях - по мере выполнения условий встречной поставки

счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета:

45-7 "Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные иностранным покупателям"

следующие методы расчета себестоимости отгруженной продукции:

отклонений стоимости готовой продукции от учетной цены

учетным ценам без использования счета 37, аналитический учет отклонений организован

расчета себестоимости выпущенной продукции

которых обобщается информация о затратах, формирующих полную фактическую

общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам продукции, где за основу

б) объем выпуска продукции в натуральном выражении

в) объем выпуска продукции в стоимостном выражении:

учетной политики. Дата внесения последних изменений в учетную политику

Следующий шаг при проведении аудита экспортных операций - изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов, при этом происходит накопление дополнительной информации о правомерности применения льготы по НДС. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактую стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие-продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию-покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-90.

На предприятии могут быть предусмотрены различные способы формирования документов по ведению ВЭД, копии контрактов не всегда имеются в бухгалтерии, поэтому на этапе планирования или в процессе изучения учетной политики предприятия для снижения риска несвоевременного предоставления документов, необходимых для проверки, аудитор может сделать письменный запрос.

Сравнивая условия договора и учетную политику предприятия, аудитор проверяет, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия международных контрактов данным Ведомости N 16 "Реализация продукции, работ, услуг", имеются ли в контракте оговорки о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. Источниками информации при этом служат данные журналов-ордеров, ведомостей и первичных документов. При этом в обязательном порядке аудитор сравнивает данные выставленных счетов на оплату продукции с данными грузовых таможенных деклараций, а именно, совпадает ли сумма счета с суммой фактурной стоимости товара, указанной в графе 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товара" грузовой таможенной декларации. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта, валюта платежа, валюта, указанная в счете и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудитору для подтверждения остатков по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Экспортные поставки" или 64 "Расчеты по авансам полученным".

Аудитор проверяет экспортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов по поступлению экспортной валютной выручки. Если в условиях контракта определена форма расчета "перевод", необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Срок полного поступления должен быть выдержан в пределах 180 или 90 дней в зависимости от установленного законодательством срока, в противном случае предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. Несколько проще ситуация, когда расчеты осуществляются в форме "покрытого документарного аккредитива" на всю сумму поставки - в этом случае предприятие заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. Поэтому, если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полнота поступления выручки может проверяться только по отдельно взятым контрактам.

Следующий этап - проверка правильности, полноты, своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Ошибки, которые допускает предприятие могут быть классифицированы на исправимые и неисправимые. Причиной исправимых ошибок является нарушение методологии бухгалтерского учета. Существуют также ошибки, которые приводят к нарушению валютного законодательства. Их причиной являются несвоевременное, неправильное составление первичных документов, неверная их классификация при отражении на счетах бухгалтерского учета, т.е. записи в регистрах бухгалтерского учета сделаны на основании первичных документов, которые не отвечают требованиям ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Проверка вышеназванных документов позволяет аудитору обработать сведения для подтверждения данных строки 010 "выручка от реализации продукции работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Для проверки себестоимости реализованной продукции на экспорт аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Аудитор выясняет глубину разделения аналитического учета производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке. При этом аудитор сталкивается, как правило, с рядом трудностей, поскольку технологические особенности производства, например получение молибденового и медного концентратов, производство особо технологичного глинопорошка, используемого в геологоразведке, в формовочных цехах машиностроительных предприятий, не позволяют обеспечить раздельный учет продукции, выпускаемой на экспорт, и продукции, предназначенной для реализации на внутреннем рынке. Без соблюдения этих требований сегодня предприятия не имеют возможности получить льготу по НДС, а также возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам сырья.

Аудитор может использовать информацию своих коллег о достоверности остатков по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", о методах учета оприходованных материалов. На данном этапе необходимо сделать выводы о соответствии методов учета выбранной учетной политике.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическая себестоимость). Особенность проверки состоит в том, что при использовании предприятием метода учета себестоимости продукции в ценах реализации (учетных ценах) в аналитическом учете по счету 45 "Товары отгруженные", возникает необходимость переоценки себестоимости продукции, если условиями контракта предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 "Товары отгруженные" (экспорт). В данном случае аудитор должен проверить всю цепочку от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валюты это особенно важно). Причем, возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции по наступлению каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 "Товары отгруженные" производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в ценах себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период.

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Эта информация передается коллегам, отвечающим за достоверность счетов 67, 68, 69 по налогам и обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

По результатам проведенных выборок аудитор делает выводы и формирует мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия.

Для повышения качества проверки, сокращения сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно вести (составлять) постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть предусмотрены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также определен уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической (второй) части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства (ст.14 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его агентами или органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь п.2.3 правила (стандарта) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", должен высказать сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Тем не менее финансовых санкций можно избежать, если своевременно внести исправление в бухгалтерскую отчетность.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведенного аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием перехода от одного вида аудиторского заключения к другому.

За сокрытие валютной выручки ответственность налогоплательщика может быть различной. В тех случаях когда выручка в иностранной валюте была отражена в бухгалтерском учете предприятия, но не зачислена на счета в уполномоченном банке на территории Российской Федерации согласно п.28 инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями на 13.01.99 г.), предприятие подвергается штрафу, налагаемому налоговыми органами или Инспекцией валютного контроля при Правительстве Российской Федерации или иными контролирующими органами, в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по текущему валютному курсу Банка России.

В то же время предприятие несет ответственность в виде штрафа за нарушения валютного законодательства в размере всей неучтенной суммы (ст.14 Закона РФ от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"), который может быть наложен Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Эта сумма может быть равна или больше суммы прибыли предприятия до наложения штрафных санкций, а в результате наложения штрафов предприятие будет иметь убытки, следовательно, его финансовое положение изменится, поэтому аудитор обязан предупредить предприятие о возможных последствиях нарушения действующего законодательства.

Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: методические аспекты

Аудиторская проверка правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

Методика и цели, преследуемые при проведении аудита, предполагают проверку надежности учетной информации; точности достоверности и полноты отражения отдельных элементов и статей затрат; выявления случаев нарушения достоверности общей калькуляции себестоимости товарной продукции и результатов хозяйственной деятельности; соблюдения требований, вытекающих из специфики проверяемого хозяйствующего субъекта; ограничений учетного периода; оценку общей информации, представленной в финансовой отчетности, а также применение и раскрытие принципов бухгалтерского учета в учетной политике. Таким образом, предметом исследования аудитора является информационная база, представляющая собой систему количественных и качественных, обобщающих и частных показателей формирования затрат на производство и реализацию продукции.

В основу новых методических подходов положена разработка контрольных точек аудирования каждого объекта, под которыми следует понимать обобщающий (укрупненный) или частный показатели, отраженные в первичных документах, текущем учете, финансовой отчетности или на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, на соответствующем объекте аудита количество контрольных точек аудирования будет определяться целью, направлением аудита (подтверждающий, организационно-правовой, налоговый, финансово-аналитический, затратный, запасный, операционный, маркетинговый, компьютерный, экологический), его формой (внешний, внутренний, обязательный, инициативный, документальный, фактический), содержанием финансовой (бухгалтерской), статистической и налоговой отчетности и степенью детализации укрупненной контрольной точки. Основой детализации могут служить Положение о составе затрат и применяемый в организации метод калькулирования себестоимости продукции.

Избранный нами методический подход предполагает разработку универсальной модели информационной базы, включающей объекты и элементы аудита, контрольные точки аудирования и источники информации (см. таблицу).

¦ Объект ¦ Элементы объекта ¦ Контрольная ¦ Источники информации (точки аудита) ¦

¦ аудита _____________________ точка _______________________________________

¦ ¦ обобщаю- ¦частные ¦ аудирования ¦ синтети- ¦ аналити- ¦ другие ¦

¦ ¦ щие (ук- ¦ ¦ ¦ ческого ¦ ческого ¦ источники ¦

Предлагаемая система показателей предполагает организацию аналитического и синтетического учета затрат на производство и использование его данных для проведения аудиторской проверки по заданному направлению.

Разработанная модель информационной базы включает как укрупненные (обобщающие), так и частные показатели, основой классификации которых стали данные бухгалтерской отчетности формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и Положение о составе затрат. Следовательно, по каждому объекту аудита затрат на производство количество контрольных точек зависит от цели, степени детализации показателей элементов затрат на производство или калькуляционных статей, содержания текущей и сводной отчетности. В процессе аудита должны быть определены взаимосвязь контрольных точек аудирования, факторы и причины изменений (отклонений) себестоимости от имеющихся данных первичного учета. Это позволит сократить время аудиторской проверки, обеспечит достоверность отражаемых операций, даст возможность проводить аудирование хозяйствующих субъектов любых организационно-правовых форм и видов собственности.

При разработке методики аудита правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию продукции в процессе исследований были установлены различные подходы к определению понятия "себестоимость". Так, по определению, данному в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), себестоимость товаров, продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно данному определению себестоимость товаров, продукции, работ, услуг складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства основных производственных фондов, материальных, трудовых и других ресурсов, что является основанием считать ее полной себестоимостью продукции.

Однако аудиторские проверки формирования финансовых результатов, проведенные в организациях Ставропольского края, показывают, что содержание составляющих показателя "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг", отраженного в финансовой отчетности, несколько иное. Название показателя подразумевает отражение по этой статье полной себестоимости реализованной продукции, включая коммерческие и управленческие расходы, которые в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показаны отдельными строками (строка 030 и строка 040). Следовательно, по строке 020 формы N 2 отражена только производственная себестоимость товаров, продукции, работ, услуг, что требует привести в соответствие ее название с содержанием. Такие исследования, на наш взгляд, необходимо продолжить, так как Положение о составе затрат до настоящего времени является одним из основных нормативных документов, оказывающих влияние на учет и состав затрат, а также на разработку методики подтверждения достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, работ и услуг.

Реализация целей аудиторской проверки контрольных точек объекта бухгалтерского учета заключается в сборе доказательств. Порядок их появления представляет собой процесс накопления, анализа и интерпретации информации, полученной из различных источников и подтверждающей фактически проведенные действия хозяйствующего субъекта в течение определенного периода времени. Информацию и аудиторские доказательства аудиторы собирают в ходе осуществления соответствующих процедур (организационные, аналитические, расчетные, логические, нормативно-правовые, сопоставления, моделирования и др.), которые проводятся различными методическими приемами и способами (расчетно-аналитические, документальные, балансовые, автоматизированные и др.) с учетом цели аудиторской проверки и ее направления. Поэтому одной из составляющих методики аудита подтверждения достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию продукции является определение цели проверки контрольной точки.

Так, если объектом аудита является калькуляция себестоимости товарной продукции, то укрупненными контрольными точками будут смета затрат и статьи калькулирования. Целями, преследуемыми при проведении аудита, являются полнота и достоверность отражения затрат. Следовательно, необходима детализация каждой статьи, основанная на методе калькулирования себестоимости, формировании косвенных затрат, базе их распределения и отнесения на себестоимость продукции, особенностях технологического производства, влияющего на организацию документооборота учета затрат. Механизм реализации целей выделенных контрольных точек осуществляется с помощью различных методических приемов и аудиторских процедур.

Характер, время проведения и объем проверок, проводимых для достижения конкретных целей выделенных контрольных точек аудируемого объекта бухгалтерского учета или отдельных хозяйственных операций, определяются результатами деятельности организации, профессиональным уровнем аудитора, его квалификацией, рамками исследуемого периода хозяйствующего субъекта и его информационной базой.

Методика проверки формирования себестоимостипродукции (работ, услуг)

Проверка формирования и учета себестоимости

Особенности формирования себестоимости отдельных

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию.

1. По экономической роли в процессе производства основные и накладные.

2. По составу - одноэлементные и комплексные.

3. По способу включения в себестоимость продукции прямые и косвенные.

4. По отношению к объему производства - условно-переменные и условно-постоянные.

5. По периодичности возникновения - текущие и единовременные.

6. По участию в процессе производства - производственные и коммерческие.

7. По эффективности - производительные и непроизводительные.

8. По характеру налогообложения - нормируемые и ненормируемые.

Проверка формирования и учета себестоимости продукции (работ, услуг)

Проверку формирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно условно разбить на несколько этапов.

1-й этап. Ознакомление со структурой предприятия

2-й этап. Изучение внутренней нормативной базы

Технологические нормативы по расходу сырья и материалов.

Приказом об учетной политике должны быть определены:

метод оценки материальных ресурсов, списываемых в производство (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная себестоимость);

методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования;

методы учета затрат и формирования себестоимости (попередельный, позаказный);

3-й этап. Камеральная проверка бухгалтерской отчетности

Проверка соответствия данных баланса (форма N 1, строка 214) остаткам Главной книги по счетам затрат (20, 21, 23, 29, 30, 36, 43, 44).

Проверка соответствия данных полной себестоимости отгруженной продукции, отраженных в Отчете о прибылях и убытках (сумма строк 020, 030, 040) суммарным оборотам в Главной книге по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с кредитом счетов учета затрат и себестоимости готовой продукции (20, 26, 43, 40, 45).

4-й этап. Проверка на соответствие учетных регистров

Проверка тождества оборотов по счетам затрат, отраженных в Главной книге, данным журналов-ордеров и ведомостей учета затрат.

Примерная схема аудита синтетического и аналитического

учета при журнально-ордерной форме счетоводства

¦ на основании ¦ Ведомости ¦ Журналы-¦ Главная¦

5-й этап. Проверка аналитического учета затрат на производство

По счету 20 "Основное производство" и счету 23 "Вспомогательные производства" аналитический учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ.

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" осуществляется в ведомости N 12, которая открывается по каждому цеху ежемесячно.

Аналитический учет общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей ведется в ведомости N 15.

Для синтетического учета затрат по предприятию в целом используется журнал-ордер N 10, содержащий 3 раздела:

II "Расчет затрат по экономическим элементам";

Окончательная сумма оборотов по кредиту производственных счетов ежемесячно рассчитывается в журнале-ордере N 10/1.

При ведении учета на компьютере следует использовать машинограммы, аналогичные установленным регистрам синтетического и аналитического учета.

6-й этап. Проверка правильности оценки незавершенного производства

Ошибки в оценке стоимости незавершенного производства приводят к искажению себестоимости выпущенной продукции.

На предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным характером производства оценка незавершенного производства обычно не производится. Стоимость его определяют затратами на незаконченные заказы.

При полуфабрикатном методе учета затрат оценку незавершенного производства следует производить по цехам. Основным критерием оценки является определение прямых затрат (материалы и основная зарплата) по каждому калькуляционному объекту. Остальные расходы определяют в процентах к суммам прямых затрат. Инвентаризацию незавершенного производства проводят цеховые комиссии с участием работников бухгалтерии. Акт инвентаризации незавершенного производства передается в производственную группу бухгалтерии. В себестоимость незавершенного производства не включают потери от брака, стоимость износа специального инструмента. Указанные затраты относят на выпуск готовой продукции.

В добывающих отраслях незавершенное производство не принимается во внимание.

7-й этап. Анализ затрат, включенных в себестоимость продукции

(работ, услуг) на основании выборки первичных документов

Проверка производится выборочно по следующим направлениям:

анализ договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ (приобретенных услуг);

При рассмотрении возможности включения в себестоимость затрат, которые прямо не указаны в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует проанализировать их производственную необходимость.

Основные виды затрат, включаемых и не включаемых

¦ Перечень затрат, включаемых в ¦ Перечень затрат, не ¦

¦ 1. Затраты, непосредственно ¦ 1. Затраты на подготовку ¦

¦ связанные с производством ¦ и освоение производства ¦

¦ продукции (работ, услуг) ¦ новых видов продукции ¦

¦ использованием природного ¦ индивидуальное ¦

¦ сырья, в части затрат на ¦ опробование отдельных ¦

¦ рекультивацию земли, плату за ¦ видов машин и механизмов ¦

¦ 3. Затраты на подготовку и ¦ 3. Затраты на шеф-монтаж, ¦

¦ 4. Затраты некапитального ¦ 4. Затраты по созданию ¦

¦ характера, связанные с ¦ новых и совершенствованию ¦

¦ совершенствованием технологии ¦ применяемых технологий по ¦

¦ и организации производства, а ¦ повышению качества ¦

¦ также с улучшением качества ¦ продукции, связанные с ¦

¦ продукции, повышением ее ¦ проведением НИОКР, ¦

¦ надежности, долговечности и ¦ переоснащением ¦

¦ рационализаторством ¦ реконструкция объектов ¦

¦ 6. Затраты на обслуживание ¦ 6. Мероприятия по охране ¦

¦ производственного процесса: ¦ здоровья и организации ¦

¦ материально-техническое ¦ отдыха, не связанные ¦

¦ поддержание основных ¦ участием работников в ¦

¦ производственных фондов ¦ производственном процессе ¦

¦ 7. Затраты на управление: ¦ 7. Содержание дирекции ¦

¦ содержание аппарата ¦ строящегося предприятия. ¦

¦ содержание и обслуживание ¦ совершенствованию систем ¦

¦ технических средств ¦ и средств управления ¦

¦ 8. Затраты на подготовку и ¦ 8. Затраты по подготовке ¦

¦ переподготовку кадров ¦ кадров на вновь вводимом ¦

¦ 9. Отчисления во внебюджетные ¦ 9. Затраты ¦

¦ фонды (пенсионный, ¦ непроизводственного ¦

¦ социального страхования, ¦ характера (работы по ¦

¦ медицинского страхования, ¦ благоустройству ¦

¦ воспроизводство основных ¦ строительство, ¦

¦ фондов (амортизационные ¦ оборудование и содержание ¦

¦ ¦ находящихся на балансе ¦¦ ¦ предприятия ¦

8-й этап. Правильность и экономическая обоснованность формирования

Необходимо обратить внимание на следующие факторы:

1) методы формирования себестоимости в зависимости от мест возникновения затрат:

попередельный (различают полуфабрикатный - при реализации на сторону продукции отдельного передела - и бесполуфабрикатный);

позаказный - используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах;

2) распределение общепроизводственных расходов счета 25 "Общепроизводственные расходы" и расходов вспомогательных производств счета 23 "Вспомогательные производства" между счетами основного производства (субсчета счета 20);

3) распределение и полноту списания общехозяйственных расходов со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20, 23 и счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или в дебет счета 46.

По первому варианту в течение отчетного периода по дебету счета 20 и счета 23 собираются затраты, непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции, т.е. прямые затраты. По дебету счета 25 и счета 26 собираются затраты, связанные с обслуживанием производства и управления им, т.е. косвенные затраты. Расходы, собранные на счете 25 и счете 26, в конце периода списываются в дебет счета 20 и счета 23 с одновременным распределением между объектами калькулирования.

По второму варианту прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 и счета 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых включаются косвенные производственные затраты, что отражается записью по дебету счета 20 и счета 23 и кредиту счета 25. На счете 26 в течение отчетного периода собираются так называемые периодические затраты, которые не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

4) правильность отражения в учете процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Если согласно принятой учетной политике отражение операций по заготовлению материальных ресурсов осуществляется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", то в кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы" или счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" относится стоимость материальных ценностей по учетным ценам.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 суммы списываются в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов по учетным ценам;

5) своевременность включения затрат в себестоимость на основании первичных документов;

6) правильность включения в себестоимость нормируемых затрат и наличие аналитического учета сверхнормативных затрат.

Полностью включаются в себестоимость, а для целей налогообложения принимаются в пределах, установленных законодательством, следующие затраты:

расходы на подготовку и переподготовку кадров [9];

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей [8];

затраты на оплату процентов по кредитам банков;

расходы по добровольному страхованию имущества организаций, жизни работников, страхованию от несчастных случаев и болезней и т.д.

Расходы, включаемые в себестоимость в пределах норм:

платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ (за превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия);

амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов [12];

Суммы НДС по приобретенным услугам (ТМЦ) включаются в себестоимость (стоимость ТМЦ) при производстве и реализации продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС.

При производстве как облагаемой так и не облагаемой НДС продукции должен быть обеспечен раздельный учет НДС по прямым затратам (относимым в дебет счета 20 "Основное производство"). По косвенным затратам (счет 25 "Общепроизводственные расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы") распределение НДС производится пропорционально выручке от реализации облагаемой и необлагаемой продукции.

Особенности формирования себестоимости отдельных предприятий и видов деятельности

Включение в себестоимость научно-технической продукции работ по соответствующему заказу, выполненных сторонними организациями, осуществляется после их фактической приемки и оплаты.

К расходам будущих периодов, кроме общеустановленных, относятся:

затраты на перебазирование изыскательских экспедиций, партий, отрядов, включая перебазирование машин, механизмов с сезонным характером использования;

расходы, связанные с организованным набором работников на изысканиях и сезонным характером их выполнения (полевые расходы), а также расходы по содержанию экспедиций, партий и отрядов в районе производства работ.

Учет фактических затрат, выполненных собственными силами, и объемы выполненных субподрядчиками работ ведутся на отдельных субсчетах счета 20 "Основное производство".

Планирование и учет затрат на производство строительных работ осуществляются по договорам на строительство. Объектом учета по договору может быть строительство одного или нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту. Если строительство осуществляется по договору, который охватывает ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из них может быть установлен отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору.

В себестоимость строительных работ дополнительно включаются:

стоимость износа временных (нетитульных) сооружений и устройств;

отчисления в резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

затраты на гарантийный ремонт (отчисления в резерв) сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации.

Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ. При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах.

Резерв на покрытие предстоящих расходов по восстановлению и ремонту автошин и агрегатов, находящихся в эксплуатации, образуется путем ежемесячного начисления износа по автошинам по утвержденным строительной организацией нормам с учетом фактического времени работы машин или пробега автотранспорта и предполагаемой стоимости ремонта агрегатов с отнесением данной суммы на себестоимость услуг вспомогательных производств (себестоимость перевозок в автотранспортных подразделениях).

1) на списание стоимости автошин, выданных со склада взамен выбывших из эксплуатации (за минусом утиля от выбракованных автошин);

2) на оплату счетов организаций (или списание стоимости ремонта, произведенного своими силами) за выполненный ремонт шин и агрегатов.

Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют лишь после завершения всего цикла работ (практически после окончания календарного года). В течение года продукцию в учете отражают по плановой себестоимости. После расчета годовых отчетных калькуляций плановую себестоимость сельскохозяйственной продукции корректируют до ее фактической себестоимости. В течение года рассчитывают только ожидаемые финансовые результаты.

Особенностью состава затрат является распределение общехозяйственных расходов: их относят на работы и услуги вспомогательных производств, выполненных на сторону, в плановых размерах без последующей корректировки.

Себестоимость продукции (работ, услуг) наиболее существенным образом влияет на формирование финансовых результатов организации и наиболее значимых налогов (на прибыль, на имущество, НДС). Допустимая величина погрешности себестоимости при анализе существенности ошибки зависит от вида деятельности организации и определяется внутренним стандартом аудиторской фирмы.

1. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552 (с изменениями и дополнениями).

2. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7.

3. Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденные Госстроем России 6.04.94 г. (письмо Минфина России от 23.05.94 г. N 66).

4. Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденные Миннауки России 15.06.94 г. N ОР22-2-46.

5. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Министерством сельского хозяйства РФ 11.03.93 г. N 2-11/473 (письмо Минфина России от 10.11.93 г. N 129).

6. Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по издательской деятельности, утвержденные Министерством печати и информации РФ 8.04.93 г. N 02-68-А/18.

7. Инструкция по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий основной эксплуатационной деятельности морского транспорта, утвержденная Министерством транспорта РФ 29.04.94 г. N ВА6/259.

8. Письмо Минфина России от 16.06.93 г. N 74 (ред. от 9.08.96 г.) "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (с изменениями и дополнениями).

9. Письмо Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (с изменениями и дополнениями).

10. Постановление Правительства РФ от 12.04.94 г. N 315 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке образования и использования отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ".

11. Инструкция Госналогслужбы России от 19.04.94 г. N 25 "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню".

12. Постановление Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

13. Постановления Правительства Российской Федерации от 26.02.92 г. N 122, от 18.04.92 г. N 262.

Методика проверки расчетов с подотчетными лицами

1. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

3. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утверждено решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40) (ред. от 26.02.96 г.).

4. Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России N 1 от 23.01.96 г., N 2 от 14.03.96 г., N 3 от 22.08.96 г., N 4 от 12.03.97 г., N 5 от 29.12.97 г.).

5. Письмо Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (в ред. письма Минфина России от 29.04.94 г. N 56, приказа Минфина России от 19.10.95 г. N 115).

6. Инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России N 1 от 1.09.95 г., N 2 от 2.04.96 г., N 3 от 11.07.96 г., N 4 от 27.03.97 г., N 5 от 8.12.97 г., N 6 от 26.02.98 г.).

7. Указ Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 (в ред. от 6.01.98 г.) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

8. Письмо Банка России от 29.09.97 г. N 525 "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами", принятое в соответствии с Федеральным законом от 2.12.90 г. N 394-1 (ред. от 28.04.97 г.).

9. Приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

10. Постановление Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. N 365 (в ред. от 20.08.92 г.) "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с изменениями и дополнениями).

11. Письмо Минтруда России, Минфина России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу".

12. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.83 г. N 105).

13. Письмо Минфина России от 27.07.92 г. N 61 (ред. от 27.05.96 г.) "Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен".

14. Письмо Минфина России от 16.12.93 г. N 11-02-49 (ред. от 29.03.96 г.) "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

15. Письмо Минфина России от 26.04.93 г. N 52 (ред. от 1.08.94 г.) "О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках".

16. Письмо Минфина России от 24.09.93 г. N 110 "О нормах возмещения командировочных расходов в инвалюте".

17. Письмо Минфина России от 27.12.96 г. N 110 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран" (с изменениями и дополнениями).

4. Приказы о направлении работников в командировку.

5. Список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы.

7. Приказы об утверждении смет представительских расходов.

9. Документы, подтверждающие произведенные расходы (товарные, кассовые чеки, накладные, счета, акты закупок, командировочные удостоверения, проездные билеты, счета гостиниц).

Регистры синтетического и аналитического учета

1. Отчет о движении денежных средств (форма N 4 приложения к балансу).

Взаимосвязь между регистрами бухгалтерского учета

1. Проверяется соответствие сумм, выданных подотчетным лицам из кассы предприятия, путем сличения данных ж/о N 1 и ж/о N 7 за каждый месяц.

2. Проверяется соответствие сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (ж/о N 7) и данных Главной книги за каждый месяц.

3. Сопоставляется месячный оборот по возврату подотчетных сумм в кассу по ж/о N 7 с соответствующим итогом по ведомости к ж/о N 1.

4. Проверяется соответствие данных о выданных подотчетных суммах, отраженных в ж/о N 7 и ж/о N 1, данным за отчетный период по форме N 4 приложения к балансу.

5. Сопоставляются месячные обороты по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", отражающие расходы, отнесенные в дебет счетов 10, 26, 41, 12, 81 и т.п. с записями в Главной книге по дебету соответствующих счетов.

6. Проверяется соответствие сумм в представленных оправдательных документах суммам, отраженным в авансовых отчетах.

7. Проверяется соответствие аналитических данных ж/о N 7 (в разрезе подотчетных лиц) с представленными проверке авансовыми отчетами за конкретный период.

Аудитору следует ознакомиться с материалами инвентаризации. При этом следует иметь в виду, что инвентаризация проводится силами заказчика в установленные учетной политикой сроки в соответствии с приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Для оформления инвентаризации применяются формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств согласно приложениям N 6 - 18 к Методическим указаниям либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверка правильности документального оформления

При проверке следует обратить внимание на соблюдение сроков отражения в бухгалтерском учете сумм авансовых отчетов по дате их утверждения.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы, которая оформляется выдачей командировочного удостоверения. Направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом руководителя. Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками.

1. Проверяется правильность оформления и использования типовой формы командировочного удостоверения: наличие всех необходимых реквизитов, указание цели командировки, наличие отметок о прибытии и выбытии. Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки на место постоянной работы в день, в который он был командирован.

2. Проверяется правильность определения срока командировки и продления командировки. Срок командировки работников определяется руководителями организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Продление срока командировки допускается в исключительных случаях не более чем на 5 дней при наличии письменного разрешения руководителя органа управления, в который командированы работники, и приказа руководителя организации, командировавшей работника.

3. Проверяется правильность подсчета дней (полных суток) пребывания в командировке. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки и по данным приложенных транспортных документов. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и далее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника на место постоянной работы.

4. Проверяется правильность возмещения расходов по найму жилого помещения, проезду к месту командировки и выплаты суточных.

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда. Командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, возмещаются в полном объеме.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки. Оплата суточных сверх установленных норм производится согласно приказу руководителя.

Оплата суточных, расходов по найму жилого помещения производится работнику в размере фактически произведенных расходов на основании представленных документов. Суммы данных расходов, превышающие установленные законодательством нормы, учитываются при определении совокупного дохода работника, а также при налогообложении прибыли предприятия в установленном порядке.

В тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по найму жилого помещения и проезду, не могут быть представлены, руководитель организации имеет право разрешить оплату расходов по найму в пределах норм.

5. Затраты на телефонные переговоры могут быть компенсированы работнику с разрешения руководителя организации, но, поскольку такая компенсация не относится к командировочным расходам и не предусмотрена действующим законодательством, она должна производиться из прибыли, остающейся после налогообложения, и включаться в совокупный налогооблагаемый доход работника для исчисления подоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды.

6. Проверка наличия и правильности ведения журналов регистрации командировок лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки на данное предприятие, в организацию и учреждение, ведется в специальных журналах по формам, приведенным в инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Руководитель организации приказом назначает лицо, ответственное за ведение журналов регистрации работников, прибывающих в командировку и выбывающих в командировку, и производство отметок в командировочных удостоверениях.

7. Стоимость использования постельных принадлежностей относится на издержки только при наличии квитанции или отметки на билете о стоимости пользования постельными принадлежностями за подписью ответственного работника железной дороги.

1. Проверяются наличие оправдательных документов, свидетельствующих о фактически произведенных расходах, и правильность их заполнения. Представленные документы должны быть оформлены надлежащим образом и содержать все необходимые реквизиты согласно п. 9 Закона о бухгалтерском учете от 21.11.96 г. N 129-ФЗ.

2. При оплате товаров, работ, услуг юридическим лицам проверяются представленные накладные, счета, товарные и кассовые чеки, приходные и расходные кассовые ордера и т.п.

3. При оплате товаров, работ, услуг физическим лицам проверяются акты закупки у физических лиц с указанием в них полных сведений об этом физическом лице (фамилия, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные). Если к авансовому отчету приложен акт о покупке у неизвестного физического лица, следует проверить, включена ли данная сумма в совокупный доход подотчетного лица с удержанием подоходного налога.

При проверке авансовых отчетов по командировкам водителей на автомашинах и приобретению ими бензина и других горюче-смазочных материалов (ГСМ) за наличный расчет на автозаправочных станциях (АЗС) следует проверить наличие чека кассового аппарата со штампом АЗС и правильность выделения налога на добавленную стоимость (и специального налога) по следующим ставкам:

Если к авансовому отчету вместо документов, подтверждающих приобретение ГСМ, приложен акт о расходе ГСМ (в соответствии с пробегом и нормами), составленный на предприятии, то стоимость купленных ГСМ без документов не должна относиться на издержки производства и обращения и подлежит включению в совокупный доход водителя.

Необходимо проверить правильность выделения расчетным путем НДС, отнесенного в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость" из транспортных документов, счетов гостиниц, квартирных расходов, в пределах установленных норм.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" НДС не выделяется из авиабилетов в страны СНГ.

¦ Порядок выдачи и списания подотчетных сумм ¦

¦ Порядок налогообложения при оформлении командировочных ¦

¦ Приобретение подотчетными лицами материальных ценностей, ¦

¦ Порядок учета представительских расходов ¦

* Порядковый номер соответствующего документа см. в перечне нормативных документов, приведенном в начале методики.

1. Для направления работника в командировку в страны дальнего зарубежья необходимо распоряжение (приказ) руководителя. Оформлять командировочное удостоверение не обязательно.

2. При возвращении из командировки работник обязан в течение трех дней представить авансовый отчет и краткий отчет о проделанной работе.

3. На авансовом отчете и на отчете о проделанной работе необходима резолюция руководителя для подтверждения целесообразности произведенных расходов.

4. На основании приказа руководителя составляется смета командировочных расходов.

Порядок выдачи авансов на командировочные расходы в связи с вступлением в силу Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утверждено Банком России 25.07.97 г. N 62 (в ред. от 5.08.97 г.)

1. Аванс выдается в пределах утвержденной руководством сметы расходов. Аванс может быть выдан как в рублях, так и в свободно конвертируемой валюте (обычно в валюте, в которой утверждены нормы возмещения этих расходов).

2. При выдаче аванса в рублях командируемый работник может сам приобрести необходимую сумму валюты в обменном пункте и получить разрешение на вывоз валюты за рубеж.

3. При выдаче аванса в валюте предприятию нужно снять необходимую сумму валюты со своего валютного счета в банке. Для этого в банк необходимо представить копии приказа о направлении работника в командировку и смету командировочных расходов. Полученная в банке наличная валюта выдается работнику из кассы предприятия.

4. При наличии у командируемого работника личного валютного счета возможно перевести определенную сметой сумму валюты на его личный счет. При этом датой получения работником аванса будет считаться дата списания суммы валюты с валютного счета предприятия.

5. Неизрасходованные подотчетные суммы должны быть возвращены работником в кассу предприятия в течение трех дней со дня возвращения из командировки.

Возмещение расходов по загранкомандировкам

расходы по покупке в банке инвалюты, имеющей хождение в стране командировки, или обмену чека на наличную иностранную валюту;

расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документально;

суточные за каждый день пребывания в командировке;

2. Расходы по найму жилого помещения, не подтвержденные документально, возмещению не подлежат.

3. За день выезда в командировку суточные выплачиваются в размере 100% (в рублях - если пересечение границы не совпадает с днем отъезда; в валюте - если граница пересекается в день отъезда; дата пересечения границы определяется по отметкам контрольно-пограничных пунктов в загранпаспорте).

4. Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы.

5. Если во время пребывания в командировке командированный работник обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не оплачивает личные расходы, но предоставляет за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает суточные в размере 30% нормы.

6. В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61 дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации.

7. Сумма за питание и услуги, включенные в счета за наем жилого помещения, оплачивается за счет суточных и возмещению не подлежит.

1. Расходы по оплате проезда к месту командировки, оплата за оформление выезда за границу, расходы по получению загранпаспорта и визы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

2. Суммы сверхнормативных расходов, относимые на себестоимость, подлежат корректировке для целей налогообложения, обязательному включению в совокупный доход работника.

3. Представительские расходы, понесенные командированным работником во время пребывания за границей, не могут быть отнесены на себестоимость продукции, так как это является нарушением законодательства о валютном регулировании, поскольку в соответствии с п. 15 письма Банка России от 2.09.94 г. N 107 (ред. от 19.11.97 г.) "Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации" предприятия имеют право снимать наличную иностранную валюту со своих текущих валютных счетов только для оплаты командировочных расходов, а перечень командировочных расходов является четко определенным. Все прочие расходы во время командировки могут быть возмещены работнику только в виде суточных. Данные расходы могут быть возмещены работнику на основании распоряжения руководителя в качестве сверхнормативных суточных из прибыли, остающейся после налогообложения, и должны включаться в совокупный налогооблагаемый доход работника для исчисления подоходного налога.

4. При использовании командированным лицом за границей корпоративной кредитной карты необходимо проверить соответствие счетов за оказание услуг выпискам банка по движению валютных средств.

1. При наличии у организации кассовых операций с иностранной валютой в составе счета 50 "Касса" открываются субсчета по обособленному учету иностранных валют. При этом следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (решение совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40) (с изменениями и дополнениями) каждое предприятие может вести только одну кассовую книгу. Учет движения наличной иностранной валюты ведется непосредственно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу Банка России на день совершения операции. Остатки валюты в кассе подлежат переоценке при изменении курса. Переоценка производится на день совершения операции и на последнее число каждого месяца с отнесением курсовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки" или на счет 83 "Доходы будущих периодов" в зависимости от принятой учетной политики.

2. Расходы, оплаченные работником в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета. Образовавшаяся со дня выдачи работнику валюты в подотчет до дня утверждения авансового отчета курсовая разница относится на счет 80 "Прибыли и убытки" или на счет 83 "Доходы будущих периодов" в зависимости от принятой учетной политики.

Изменения и дополнения, внесенные в порядок выдачи авансов на загранкомандировки после 5.08.97 г. в связи с вступлением в силу Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утверждено Банком России 25.07.97 г. N 62)

1. Покупка организациями, командирующими работников за границу, иностранной валюты для оплаты командировочных расходов

Организация может без специального разрешения Банка России покупать в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки иностранную валюту для оплаты командировочных расходов. Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена. Банк осуществляет покупку иностранной валюты для оплаты командировочных расходов на основании поручения организации на покупку иностранной валюты. В поручении на покупку иностранной валюты в обязательном порядке указывается назначение платежа: "Командировочные расходы".

2. Выдача уполномоченным банком наличной иностранной валюты, продажа дорожных чеков организациям для оплаты командировочных расходов

Основанием для снятия наличной иностранной валюты с текущих валютных счетов в уполномоченных банках и покупки дорожных чеков является заявка.

Заявка оформляется организациями на основании следующих документов:

приказа (распоряжения) о норме суточных командируемому лицу, устанавливаемой организацией;

приказа о командировании командируемого лица в служебную командировку за пределы Российской Федерации, в котором указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого лица, предполагаемая дата выезда в служебную командировку за пределы Российской Федерации, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования, страна командирования.

После представления организацией заявки в уполномоченный банк, но не ранее чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц в служебную командировку за пределы Российской Федерации, указанной в графе 5 заявки, уполномоченный банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты либо дорожные чеки командируемому лицу с одновременной выдачей справок по форме N 0406007, которая является основанием для вывоза из Российской Федерации наличной иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами в соответствии с действующим порядком.

В случае если сумма наличной иностранной валюты, дорожных чеков, выдаваемая одной организации за один день, превышает эквивалент 10 тыс. долл. по курсу, установленному Банком России на дату выдачи указанной суммы, уполномоченный банк не позднее чем через 5 рабочих дней с даты выдачи направляет извещение в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю.

При наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности перед командируемым лицом может погашаться последнему путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица-резидента в уполномоченном банке (на валютный счет командируемого лица-нерезидента в уполномоченном банке или банке-нерезиденте) либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. При непредставлении организацией по требованию уполномоченного банка авансового отчета и подтверждающих документов уполномоченный банк имеет право отказать в выдаче суммы задолженности в наличной иностранной валюте либо в осуществлении перевода на валютный счет командируемого лица на основании п. 1 ст. 15 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле".

4. Отчетность организаций (командируемых лиц) перед уполномоченными банками об использовании наличной иностранной валюты, дорожных чеков, справок по форме N 0406007.

По окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить организации авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации.

Подотчетные суммы наличной иностранной валюты (выданные под отчет дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются организацией в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации.

По окончании служебной командировки командируемого лица за пределы Российской Федерации, но не позднее даты, определенной уполномоченным банком в графе 12 заявки, организация представляет в уполномоченный банк отчет. В случае если справка по форме N 0406007, не использованная командируемым лицом по причине несостоявшейся служебной командировки за пределы Российской Федерации, утеряна им, командируемое лицо представляет организации вместе с авансовым отчетом объяснительную записку. При этом организация возвращает в уполномоченный банк только сумму неиспользованной наличной иностранной валюты (дорожные чеки).

Сданная в уполномоченный банк наличная иностранная валюта зачисляется на текущий валютный счет организации, средства с которого могут использоваться в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Погашение перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте командируемому лицу путем выдачи наличной иностранной валюты либо путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица в уполномоченном банке производится при наличии отчета.

В случае если служебная командировка за пределы Российской Федерации откладывается на срок, не превышающий даты представления отчета, указанной в графе 12 заявки, организация представляет в уполномоченный банк новую заявку на сумму наличной иностранной валюты, дорожных чеков, полученных организацией ранее на основании предыдущей заявки. При этом дата представления отчета рассчитывается уполномоченным банком от даты представления новой заявки. Предыдущая заявка закрывается новой заявкой и не требует представления отчета.

Методика изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации в ходе аудиторской проверки

Одним из основных этапов проведения аудиторской проверки является оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности.

Такой контроль позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

Для понимания системы внутреннего контроля аудитор должен иметь представление о всех ее элементах.

Система бухгалтерского учета (СБУ) - совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности.

Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК на данном экономическом субъекте.

При изучении контрольной среды аудитор должен получить представление, достаточное для оценки позиций руководства, администрации по отношению к проводимым мероприятиям, понимания ими важности этих мероприятий для предприятия.

должностными лицами и работниками предприятия.

Аудитор должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности, и выяснить, способствует ли уровень системы внутреннего контроля обеспечению выполнения возложенных на него задач.

Проверку системы внутреннего контроля организации целесообразно проводить в два этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

2) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

I этап. Общее знакомство с системой внутреннего

контроля и первичная оценка надежности системы

В начале работы аудитору следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления должно стать заполнение руководителем группы табл. 1.

На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля в Стандарте аудиторской деятельности по оценке внутреннего контроля рекомендуется использовать не менее трех градаций - высокая, средняя и низкая.

Вывести оценку системы внутреннего контроля на этапе общего знакомства можно на основе обработки данных табл. 1, где в столбце 4 проставляется номер по порядку напротив тестов, не участвующих в опросе.

Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, будет являться базой для оценки.

Если данное отношение составляет 40-60%, предварительную и приблизительную оценку системы внутреннего контроля можно определить как среднюю. Соответственно при отношении менее 40% уровень системы внутреннего контроля можно определить как низкий, при отношении более 60% - как высокий.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля, тем более что низкая оценка надежности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля не исключает возможности средней или высокой оценки надежности других отдельных средств контроля. Тем не менее итоги первого этапа следует учесть в ходе дальнейшей проверки.

На основании заполненной таблицы выводится оценка по каждому разделу и этапу в целом, и далее проверка планируется с учетом полученных результатов. Не следует полагаться на действующую СВК по участкам, на которые влияют разделы, имеющие оценку "низкая", и тестам, по которым получен ответ "нет". Также следует обратить внимание на участки, на которые оказывают влияние тесты, имеющие отрицательный ответ, хотя в целом по данному разделу выставлена оценка "средняя" или "высокая".

Результаты выведения оценок по разделам приведены в табл. 2.

¦ Организационная ¦ 1 - высокая, ¦ Наличие четкого доку-¦

¦ структура ¦ средняя 2 - да¦ ментооборота при нали-¦

¦ Разделение ¦ 1 - высокая, ¦ Четкое распределение¦

¦ обязанностей, ¦ средняя 2 - да¦ обязанностей, ответст-¦

¦ ответственности ¦ ¦ венности (с определени-¦

¦ Внутренний ¦ 1 - высокая, ¦ Данные мероприятия¦

¦ Кадровая поли- ¦ 1 - высокая, ¦ Уровень квалификации,¦

На основании первоначального итога, полученного по оценке, выведенной по всему этапу, аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

В случае если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля как низкую или когда аудитор на основании проведенного анализа пришел к выводу, что ему более ее удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему, проверка планируется так, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

По итогам процедуры первичной оценки надежности СВК аудиторская организация может оценить надежность системы внутреннего контроля как среднюю или высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить процедуры подтверждения достоверности этой системы (II этап).

Процедуры подтверждения достоверности СВК следует осуществить также в случае низкой оценки, так как не исключена возможность более точной оценки надежности отдельных средств контроля или всей системы на отдельно взятых участках.

элементов внутрипроизводственного контроля

Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах.

Названная процедура может быть произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 3).

¦ контролируется главным бухгалтером или¦ ¦ ¦ ¦

¦ операций и соответствия бухгалтерских¦ ¦ ¦ ¦

¦ организации корреспонденции счетов, не¦ ¦ ¦ ¦

¦ предусмотренной действующим Планом¦ ¦ ¦ ¦

¦ счетов, указанные проводки не приводят¦ ¦ ¦ ¦

¦ к нарушению методологии учета и, как¦ ¦ ¦ ¦

¦ налогооблагаемой базы и финансового¦ ¦ ¦ ¦

¦ (например, все первичные документы на¦ ¦ ¦ ¦

¦ операции отражаются в учете только на¦ ¦ ¦ ¦

¦ синтетического учета в Главной книге¦ ¦ ¦ ¦

¦ суммовом и количественном выражении) и¦ ¦ ¦ ¦

¦ исходящие сальдо на конец отчетного¦ ¦ ¦ ¦

¦ периода соответствуют входящим сальдо¦ ¦ ¦ ¦

¦ на начало следующего отчетного периода¦ ¦ ¦ ¦

¦ 8. Отсутствуют случаи несоответствия¦ ¦ ¦ ¦

¦ сумм по одной бухгалтерской проводке в¦ ¦ ¦ ¦

¦ разных регистрах бухгалтерского учета¦ ¦ ¦ ¦

¦ 9. Отсутствуют случаи несоответствия¦ ¦ ¦ ¦

¦ бухгалтерского учета (например, сальдо¦ ¦ ¦ ¦

¦ неоговоренные исправления в первичных¦ ¦ ¦ ¦

¦ документах и регистрах бухгалтерского¦ ¦ ¦ ¦

¦ 13. Средства целевого финансирования¦ ¦ ¦ ¦

¦ соответствии с утвержденными сметами ¦ ¦ ¦ ¦

¦ соответствии с утвержденной учетной¦ ¦ ¦ ¦

¦ обязательств следует обратить внимание¦ ¦ ¦ ¦

¦ подтверждение права собственности на¦ ¦ ¦ ¦

¦ помещения, площади в договоре аренды; ¦ ¦ ¦ ¦

¦ разрешение собственника на субаренду¦ ¦ ¦ ¦

¦ сооружений, независимо от срока - для¦ ¦ ¦ ¦

¦ наличие доверенности или ссылки на нее¦ ¦ ¦ ¦

¦ при заключении договоров лицом, на то¦ ¦ ¦ ¦

¦ подтверждение права собственности при¦ ¦ ¦ ¦

¦ постановке на учет основных средств; ¦ ¦ ¦ ¦

¦ договоров, предметом которых являются¦ ¦ ¦ ¦

¦ лицензированные виды деятельности (в¦ ¦ ¦ ¦

¦ посторонних лиц на случай изменения¦ ¦ ¦ ¦

¦ оригинальные механизированные формы¦ ¦ ¦ ¦

¦ унифицированных и утвержденных форм ¦ ¦ ¦ ¦

¦ 21. В случае изменения порядка ведения¦ ¦ ¦ ¦

¦ бухгалтерского учета, хозяйственного,¦ ¦ ¦ ¦

¦ налогового и иного законодательства¦ ¦ ¦ ¦

¦ алгоритмов обработки бухгалтерских¦ ¦ ¦ ¦

¦ 22. Алгоритмы обработки бухгалтерских¦ ¦ ¦ ¦

¦ целом либо отдельных участков следует¦ ¦ ¦ ¦

¦ при расчете заработной платы формула¦ ¦ ¦ ¦

¦ расчета исключения льготируемых сумм¦ ¦ ¦ ¦

¦ МРОТ при расчете подоходного налога¦ ¦ ¦ ¦

¦ облагаемого совокупного дохода суммы в¦ ¦ ¦ ¦

¦ формулы расчетов налогов и налоговые¦ ¦ ¦ ¦

¦ которым участвуют в расчетах, верны ¦ ¦ ¦ ¦

Обработка данных табл. 3 производится аналогично табл. 1, затем выставляется оценка организации системы бухгалтерского учета и СВК по разделам и по этапу в целом.

Замечания должны быть подробно описаны в отчете с указанием того результата, к которому могут привести данные нарушения. Таким образом, выявляются те участки систем организации бухгалтерского учета и СВК, которые требуют наиболее пристального внимания администрации предприятия для устранения серьезных недостатков в СВК, отмеченных в ходе аудиторской проверки, а также особого внимания аудиторов в целях минимизации аудиторских рисков.

Полученная в результате обработки табл. 3 оценка будет характеризовать состояние внутреннего контроля по каждому участку отдельно, что позволит выявить сильные и слабые стороны организации бухгалтерского учета и СВК.

Последствия выведенных оценок приведены в табл. 4.

¦ Оценка учетной ¦ Высокая, средняя ¦ Оценка свидетель-¦

¦ Договорные ¦ Высокая, средняя ¦ Оценка свидетель-¦

¦ системе КОД ¦ высокая ¦ печивает полное и¦

Отсутствие системы КОД в современных условиях почти равноценно отсутствию внутреннего контроля в целом.

Среднеарифметический результат, выведенный из суммы оценок по каждому участку, будет характеризовать состояние СВК по организации в целом.

Низкая оценка свидетельствует о существенных недостатках структуры и функционирования СВК и о том, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и СВК не будут своевременно обнаруживать и исправлять ошибки, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких искажений.

Приведем примеры наиболее распространенных недостатков:

отсутствие должного разделения обязанностей либо их неоднократное дублирование;

отсутствие должного контроля и санкционирования хозяйственных операций;

отсутствие должного контроля при подготовке и заключении хозяйственных договоров;

намеренное (ненамеренное) нарушение процедур контроля должностными лицами;

нарушения системы учета работниками, ответственными за подготовку первичной документации и т.д.

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.).

2. Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 13.06.96 г. N 65-ФЗ).

3. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Министерством финансов СССР 29.07.83 г. N 105).

4. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 г. N 170 (с изменениями на 3.02.97 г.) (зарегистрировано в Минюсте России 27.02.95 г. N 800).

6. Федеральный закон от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Описание предмета: «Аудит»

Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association — AAA — Commitee on Basic Auditing Concepts; создан в 1971 г.) дал такое определение аудита: «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономический действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

Аудиторская деятельность (аудит) — это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию других аудиторских услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление декларации о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности; анализ финансово-хозяйственной деятельности; оценка активов и пассивов экономического субъекта; консультирование в вопросах финансового, налогового и иного законодательства; обучение и др.

Внимание!

Банк рефератов, курсовых и дипломных работ содержит тексты, предназначенные только для ознакомления. Если Вы хотите каким-либо образом использовать указанные материалы, Вам следует обратиться к автору работы. Администрация сайта комментариев к работам, размещенным в банке рефератов, и разрешения на использование текстов целиком или каких-либо их частей не дает.

Мы не являемся авторами данных текстов, не пользуемся ими в своей деятельности и не продаем данные материалы за деньги. Мы принимаем претензии от авторов, чьи работы были добавлены в наш банк рефератов посетителями сайта без указания авторства текстов, и удаляем данные материалы по первому требованию.